هزینه های سرمایه ای (مخارج سرمایه ای)

برای دارایی غیرجاری؛ مخارجی که بعد از تحصیل دارایی انجام می شود، اگر مخارج مربوط به یک دوره و حداکثر مربوط به یک سال باشد، به عنوان هزینه های جاری در حساب هزینه هزینه تعمیر ونگهداری و یا هزینه های مربوط دیگر بدهکار می گردد. اما اگر مخارج انجام شده مربوط به چند سال باشد و باعث افزایش عمرمفید دارایی شود، دراین صورت باید به بهای تمام شده دارایی اضافه شود وسپس از طریق مکانیزم استهلاک، مثل مابقی دارایی های ثابت به هزینه منظور گردد.

این مخارج شامل:

1) تعمیرات جزیی:

تعمیر؛ مخارجی مانند تعویض قطعات جزیی و دستمزد نگهداری دارایی در شرایط عادی را تعمیر مینامند.

نگهداری؛ مخارجی مانند روغن کاری، تنظیم و رنگ کاری که برای نگهداری دارایی در وضعیت قابل استفاده انجام می شود.

-هزینه تعمیر و نگهداری به عنوان هزینه دوره جاری شناسایی می گردد.

هزینه تعمیرات و نگهداری **

                                    صندوق **

بابت تعمبر ونگهداری دارایی

2) تعمیرات اساسی یا کلی، تعویض و نوسازی:

مخارج غیر مستمر و عمده ای که به جهت تعمبرات کلی دارایی ثابت صورت می گیرند و باعث افزایش کارایی یا منافع حاصل از دارایی می شوند و باید به حساب دارایی مربوطه (بهای تمام شده آن) بدهکار شوند.

مثال) شرکت آرین در 1376/07/30 برای ساختمان شرکت اقدام به نصب تاسیسات جدیدی نمود که از این بابت 1/500/000 ریال پرداخت نمود. داریم:

 روش اول) ساختمان  1/500/000                                                  روش دوم)    تاسیسات ساختمان 1/500/000

                                صندوق/بانک 1/500/000                                                                          صندوق/ بانک 1/500/000

    بابت نصب تاسیسات جدید                                                                         بابت نصب تاسیسات جدید

-در مورد نوسازی و تعویض قطعات در صورتی که باعث حفظ کارایی دستکاه از نظر کیفی و کمی شود، جزو هزینه های انتقالی آن دارایی می باشد.

مثال) چیلر ساختمان کارخانه شرکت آراد که به بهای 2/500/000 ریال تهیه شده و سالیانه 10% آن مستهلک می شد در پایان سال نهم سوراخ و غیرقابل تعمیر شد لذا با چیلر نو که 3/000/000 ریال خریداری شد تعویض گردید:

(چون در صورت مسئله بیان نشده که نزولی است پس استهلاک را خط مستقیم درنظر می گیریم)

                                                                                                                          سال عمر مفید 10 = 10% ÷ 100%

   2/250/000 = 9 * 250/000 استهلاک 9 سال                                        250/000 = 10 ÷ 2/500/000 استهلاک سالانه

                                                                          250/000 = 2/250/000 - 2/500/000 مانده دفتری در پایان سال نهم

چون دارایی مانده دفتری دارد ولی برکنار نشده است، مانده دفتری آن به عنوان زیان ثبت می گردد:

ثبت) تاسیسات(جدید) 3/000/000

     استهلاک انباشته  2/250/000

      زیان برکناری  250/000

                                     تاسیسات (قدیم)  2/500/000

                                     وجوه نقد  3/000/000

 بابت خرید چیلر جدید و تعویض با چبلر قدیمی

- حال فرض کنید مبلغ 200/000 ریال بابت کندن و در آوردن چیلر هزینه شود و همچنین بابت قراضه چیلر، مبلغ 300/000 ریال دریافت شود. داریم:

هزینه جاری تعمیرات  200/000

                              وجوه نقد  200/000

بابت کندن چیلر قدیمی

صندوق 300/000

           فروش قراضه چیلر 300/000

بابت فروش چیلر قدیمی

(سود فروش قراضه بیشتر از هزینه ها بوده بنابراین با فروش قراضه چیلر، در مجموع سود هم داشته ایم)

3) گسترش و الحاق دارایی های ثابت:

اضافه کردن دارایی جدید به صورت مجزا و جداگانه به دارایی های موجود یا توسعه آنها را اصطلاحا گسترش و الحاق می گویند. به عنوان مخارج سرمایه ای شناسایی می شوند برای مثال افزودن یک اطاق یا نصب سیستم تاسیسات یا اضافه کردن خط تولید به ماشین آلات، نمونه های گسترش و الحاق می باشد که این هزینه ها را می توان به حساب دارایی ثابت منظور کرد یا در حساب جداگانه ای منتقل و در طول عمر برآوردی دارایی یا عمر باقیمانده دارایی قدیمی، مستهلک کرد.

استهلاک دارایی ثابت

با گذشت زمان و میزان بهره وری از دارایی ثابت، ارزش آن کاسته می شود و پس از مدتی به کلی غیرقابل استقاده می شود. درپایان عمر مفید آن؛ چون دارایی غیرقابل استفاده می شود، ناگهان کل آن دارایی به هزینه تبدیل می شود، به این دلیل که دیگر ارزش و قیمتی ندارد و باید از حساب دارایی ها خارج وبه حساب هزینه ها منتقل شود. اگر بخواهیم درهمان سال آخر، هزینه آن را یکجا شناسایی کنیم ، ممکن است قسمت بزرگی از سود واحدتجاری را کسر کند که حقیقت ندارد. برای جلوگیری ازاین امر، هرسال باید قسمتی ازبهای تمام شده دارایی محاسبه وبه هزینه منظور شود. هزینه استهلاک درهر سال، همچون نوعی اقساط، از درآمد هر دوره کسر می گردد و در سود و زیان دوره منظور می گردد.

-روش های شناسایی و محاسبه استهلاک عبارتند از:

1) روش خط مستقیم (اقساط مساوی - هزینه ثابت)

در این روش، بهای تمام شده دارایی منهای ارزش اقساط به عمرمفید آن تقسیم می شود تا نرخ استهلاک به دست آید. عمرمفید می تواند برحسب سال، ساعات کارکرد، تعداد محصول معین باشد. برای مثال عمرمفید معادن یا چاه نفت برآورد از میزان مواد معدنی موجود در آن است. استهلاک معدن درهر دوره، برابر با تعداد واحدهای استخراج شده، ضرب در بهای تمام شده تحصیل معدن تقسیم بر مقدار مواد برآورد شده معدن است. به طور معمول دستگاه های برقی عمرمفیدی بر حسب ساعات کارکرد دارند. اسهلاک اثاثه برحسب سال است. اگر دارایی پس از عمرمفید دارای ارزش اسقاط و ارزش فروش قراضه باشد، خواهیم داشت:

               عمر مفید دارایی / (ارزش اسقاط - بهای تمام شده دارایی) - استهلاک یک سال (یا یک واحد ، یا یا یک ساعت)

مثال) مطلوب است محاسبه استهلاک انباشته اثاثه شرکت بیتا در سال 71 در صورتی که قیمت تمام شده آن 500/000 ریال و عمرمفید آن 8 سال و ارزس اسقاط آن در پایان عمر 40/000 ریال معین شده باشد:

                                                                                  57/500 = 8 ÷ (40/000 - 500/000) استهلاک سالانه اثاثه

نکته: می توان نرخ استهلاک خط مستقیم را به صورت درصد بیان کرد. برای مثال 5 سال عمر مفید باشد نرخ استهلاک 20% = 5 ÷ 100 است.

مثال) شرکت ممتاز ، حق الامتیاز استخراج گچ از یک معدن گچ را از وزارت معادن به قیمت 2/000/000 ریال تحصیل کرده است. عمرمفید آن 16/000 تن سنگ گچ برآورد شده است که شرکت در سال 71 معادل 300 تن سنگ گچ از معدن استخراج کرد. مطلوبست استهلاک حق الامتیاز معدن.

                                                                                           1250 = 16/000 ÷ 0 - 2/000/000 نرخ استهلاک هرتن

                                                                                ریال 375/000 = 1250 * 300 استهلاک معدن گچ درسال 71

2) روش نزولی (هزینه کاهنده)

-روش های محاسبه استهلاک به صورت غیرمستقیم (نزولی)

الف) روش نزولی با نرخ ثابت

ب) روش نزولی برمبنای مجموع سنوات

ج) روش نزولی با نزخ نزولی

چ) روش نزخ نزولی مضاعف

-به عقیده برخی؛ میزان استهلاک دارایی درسال اول، بیش از سال دوم، درسال دوم، بیش از سال سوم وبه همین ترتیب، استهلاک درهرسال کمتر از سال قبل است. لذا براین مبنا چند روش وجود دارد:

الف) روش نزولی با نرخ ثابت:درهر دوره باید قیمت دفتری دارایی را محاسبه و سپس آن را در نرخ استهلاک ضرب نمایید. دراین روش ارزش اسقاط کاربرد ندارد:

                                                                       استهلاک انباشته - بهای تمام شده دارایی = ارزش دفتری (قیمت دفتری)

                                                                                                      نرخ استهلاک * ارزش دفتری = هزینه استهلاک

مثال) در شرکت متین؛ وسائط نقلیه در تاریخ 17/7/1 به مبلغ 5/000/000 ریال به طور نقد خریداری شد و مبلغ 400/000 ریال بابت دلالی و مخارج محضر پرداخت شد. وسائط نقیله به روش نزولی وبرمبنای قیمت دفتری وبا نرخ سالیانه 30% مستهلک می شود. مطلوبست محاسبه استهلاک وسائط نقلیه سال های 71 تا 73.

(چون خرج محضر ودلالی ، اثر آن تا پایان وجود وسیله نقلیه در شرکت، دیده می شود و مربوط به خرید و بهره برداری از آن است، و هزینه یک دوره نیست ، باید به قیمت تمام شده آن اضافه گردد.)

                                                                           5/400/000 = 400/000 + 5/000/000 بهای تمام شده وسائط نقلیه

                                                                                        1/620/000 = %30 * 5/400/000 استهلاک یک سال اول

                                                                                     810/000 = ½ * 1/620/000 استهلاک 6 ماهه دوم سال 71

                                                                             4/590/000 = 810/000 - 5/400/000  قیمت دفتری درسال 72

                                                                                          1/377/000 = %30 * 4/590/000 استهلاک سال 72

                                                        3/213/000 = (1/377/000 + 810/000) - 5/400/000 قیمت دفتری سال 73

                                                                                            963/900 = %30 * 3/213/000 استهلاک سال 73

ب) روش نزولی برمبنای مجموع سنوات:روش دیگری که استهلاک هرسال را کمتر از سال قبل محاسبه می کند، این است که ابتدا مجموع اعداد موجود در سال های عمر مفید دارایی ثابت را با یکدیگر جمع می کنند تا مجموع سنوات عمرمفید دارایی بدست آید، سپس بهای تمام شده دارایی را پس از کسر ارزش اسقاط، برمجموع سنوات عمرمفید تقسیم کرده و حاصل را در آخرین سال عمرمفید باقیمانده ضرب می کنند.

                                                          (مجموع سنوات) / n * (ارزش اسقاط - بهای تمام شده دارایی) = استهلاک سال اول

                                                    (مجموع سنوات) / (1-n )* (ارزش اسقاط - بهای تمام شده دارایی) = استهلاک سال دوم

                                                   (مجموع سنوات) / (2-n )* (ارزش اسقاط - بهای تمام شده دارایی) = استهلاک سال سوم

                                                        (مجموع سنوات) / (1 )* (ارزش اسقاط - بهای تمام شده دارایی) = استهلاک سال آخر

مثال) شرکت مجید دو دستگاه  بالابر را به بهای 12/000/000 ریال در ابتدای سال 71 خریداری نمود. قیمت اسقاط آنها در پایان عمرمفید 2/130/000 و عمرمفید بالابر ها 6 سال می باشد. مطلوبست محاسبه استهلاک دارایی مزبور به روش مجموع سنوات عمرمفید.

                                                                                                          21 = 1+2+3+4+5+6 مجموع اعداد 6سال

                                                                                  9/870/000 = 2/130/000 - 12/000/000 مبلغ قابل استهلاک

                                                                                      2/820/000 = 6 * (21 ÷ 9/870/000) استهلاک سال اول

                                                                                    2/350/000 = 5 * (21 ÷ 9/870/000) استهلاک سال دوم

                                                                                     1/880/000 = 4 *(21 ÷ 9/870/000) استهلاک سال سوم

                                                                                    1/310/000 = 3 *(21 ÷ 9/870/000) استهلاک سال چهارم

                                                                                       940/000 = 2 * (21 ÷ 9/870/000) استهلاک سال پنجم

               جمع استهلاک = 9/870/000             ⇒                 470/000 = 1 * (21 ÷ 9/870/000) استهلاک سال ششم

تذکر: درپایان عمرمفید دارایی (در مثال فوق که عمر مفید 6سال بود) به بعد اگر دارایی قابل استفاده باشد، دیگر استهلاک محاسبه نمی شود اما اگر دارایی قبل از سال عمر مفید خود، غیرقابل استفاده می شد، باقیمانده ارزش دفتری آن، به عنوان هزینه و زیان محسوب می شد.

ج) استهلاک به روش نرخ نزولی:در این روش عمرمفید دارایی به طور ثابت برابر 5 سال فرض می شود وقیمت قابل استهلاک دارایی (بهای تمام شده منهای ارزش اسقاط) را طی 5سال به طور ثابت در سال اول با نرخ 30%، سال دوم 25% ، سال سوم 20%، سال چهارم 15% و سال پنجم با نرخ 10% مستهلک می شود.

مثال) بهای تمام شده یک دستگاه  اسپلیت 200/000 ریال و ارزش اسقاط آن 10/000 ریال می باشد، داریم:

                                                                                                190/000 = 10/000 - 200/000 بهای قابل استهلاک

                                                                                                    57/000 = %30 * 190/000 استهلاک سال اول

                                                                                                  47/500 = %25 * 190/000 استهلاک سال دوم

                                                                                                  38/000 = %20 * 190/000 استهلاک سال سوم

                                                                                                28/500 = %15 * 190/000 استهلاک سال چهارم

                     جمع استهلاک = 190/000                             ⇒           19/000 = %10 * 190/000 استهلاک سال پنجم

چ) روش نزخ نزولی مضاعف: دراین روش استهلاک که از روش خط مستقیم بدست می آید، 2 برابر می شود تا نرخ نزولی مضاعف حاصل شود و مانند روش نزولی با نرخ ثابت عمل می شود.

مثال) اگر بهای تمام شده دارایی 5/000/000 ریال و ارزش اسقاط آن 500/000 ریال و عمر مفید آن 5 سال باشد، داریم:

                                                                                                     %40 = %20 * 2    ⇒   %20 = 5 ÷ 100

                                                                             2/000/000 = %40 * 5/000/000 هزینه استهلاک سال اول

                                                        1/200/000 = %40 * (2/000/000 - 5/000/000) هزینه استهلاک سال دوم

                                                        720/000 = %40 * (3/200/000 - 5/000/000) هزینه استهلاک سال سوم

3) روش متغیر محاسبه هزینه استهلاک

این روش؛ در روش خط مستقیم آمده اما در برخی از کتب مجزا شده است. در این روش استهلاک، با ساعات کارکرد یا میزان تولید متناسب است و طبق میزان ساعات کارکرد یا مقدار تولید محصول، از عمر مفید دارایی کاسته می شود نه بر اثر گذشت زمان.

مثال) اگر بهای تمام شده دارایی ثابت شرکت بتا، 6/600/000 ریال باشد و ازرش اسقاطط آن نیز 600/000 ریال برآورد شود و عمر مفید نیز به طور کلی 20/000 ساعت کار باشد، در صورتی که در طی سال 3800 ساعت کار کرده باشد هزینه استهلاک آن برابر با:

                                                               300 = 20/000 ÷ (600/000 - 6/600/000) نرخ استهلاک هرساعت کارکرد

                                                                   ریال 1/140/000 = (نرخ) 300 * (میزان کارکرد) 3800 هزینه استهلاک

ثبت) هزینه استهلاک 1/140/000

                          استهلاک انباشته 1/140/000

بابت ثبت هزینه استهلاک

-درمثال بالا اگر توانایی کل تولید دستگاه درطی عمرمفید آن 10/000 عدد باشد و درطی سال 1800 محصول تولید شده باشد، داریم:

                                                            600 = 10/000 ÷ (600/000 - 6/600/000) نرخ استهلاک تولید هر قطعه

                                                                                            1/080/000 = 600 * 1800 هزینه استهلاک سال

4) محاسبه براساس تئوری های سرمایه گذاری (برمبنای اصل و فرع سرمایه)

برخی عقیده دارند؛ تهیه هرنوع دارایی باید مبتنی برکسب درآمد صورت گیرد وبنابراین خرید هرنوع دارایی را یک نوع سرمایه گذاری فرض می کنند و برای آن سود سالیانه منظور می کنند و عقیده دارند که علاوه بر کسب اصل قیمت دارایی درهرسال، باید فرع دارایی (یعنی سود دارایی) نیز تحصیل شود.

برای مثال اگر مبلغی نقدی به صورت وام پرداخت شده باشد، موقع دریافت اقساط سالانه، قسط دریافتی شامل مبلغی بابت اصل وام و مبلغی بابت بهره وام می باشد واز نظر این عده دارایی غیرجاری همانند وام پرداخت شده است، یعنی استهلاک سالانه دارایی همانند دریافت اقساط وام است و شامل دو بخش بازگشت اصل دارایی (بازیافت سرمایه) و فرع دارایی (بهره مورد نظر) می باشد.