دوایر تولیدی و خدماتی دریافت کننده سربار

الف) تولیدی: دوایری که به صورت مستقیم در تولید محصول دخالت دارد و عملیات تولیدی در آنجا صورت می گیرد مانند پرس کاری، رنگ کاری، مونتاژ.

ب) خدماتی: دوایری که به صورت مستقیم در تولید دخالت ندارند اما پشتیبانی سایر دوایر را بر عهده دارند، مانند دایره کارگزینی، حسابداری، تدارکات، تعمیر و نگهداری، انبار.

مبنای تسهیم هزینه های سربار

با تسهیم هزینه های سربار به دوایر تولیدی و خدماتی، امکان محاسبه بهای تمام شده محصول فراهم می شود تا بتوان از روی آن، بهای فروش محصول را تعیین کرد، برای این کار باید بر اساس مبنای مناسبی تهسیم صورت گیرد.

برای تسهیم هزینه ها بر اساس مبنای مناسب، شناسایی مبانی تسهیم بسیار مهم می باشد و باید رابطه منطقی با هزینه داشته باشد. به طور معمول از مبانی زیر در تسهیم هزینه های دوایر خدماتی به دوایر تولیدی استفاده می شود:

 جدول تسهیم اولیه

دوایر خدماتی  ⇓                                                                                    مبنای تسهیم هزینه ⇓

تعمیر و نگهداری ساختمان و تاسیسات و استهلاک آن                                  سطح زیربنای ساختمان بر حسب متر مربع

تعمیر و نگهداری ماشین آلات و استهلاک آن                                              ساعات کار ماشین

انبار                                                                                                    تعداد درخواست مواد یا ارزش هزینه مواد

تدارکات                                                                                              هزینه مواد مستقیم

امور اداری                                                                                          ساعت کارکنان هر دایره

تعاونی و رفاه و حوادث کار                                                                    تعداد کارکنان هر دایره

طرح ریزی و کنترل تولید                                                                      ساعت کار مستقیم هر دایره 

هزینه های اجتماعی سهم کارفرما                                                           دستمزد کارکنان 

هزینه های بیمه ساختمان و تاسیسات و ماشین آلات                                ارزش ساختمان، تاسیسات و ماشین آلات

هزینه سوخت و روشنایی                                                                     برآورد های فنی

هزینه اجاره ساختمان                                                                         مساحت زیربنا

هزینه برق و آب به ترتیب                                                                   ساعت کارماشین، برآوردهای فنی

هزینه های تلفن                                                                               تعداد کارکنان

هزینه های سرپرستی                                                                        تعداد کارکنان هر دایره

جذب سربار (میزان دریافت هزینه از پیش بینی سربار)

از آنجا که مبلغ واقعی اغلب هزینه های سربار تا آخر دوره مالی قابل تشخیص نسبت جهت افزودن هزینه های سربار به بهای اولیه محصول ساخته شده، ناچار از پیش بینی هزینه های سربار در اول هر دوره مالی استفاده می شویم.برای محاسبه سربار محصولاتی که در طی دوره مالی ساخته می شوند، بر اساس مبنایی مناسب، نرخی را بدست می آوریم که این نرخ را نرخ جذب سربار یا نرخ پیش بینی سربار می نامند.

جذب (پیش بینی) سربار: تخصیص سربار برآورد شده با بکارگیری نرخ پیش بینی شده به محصولات یا سفارشاتی که در طی دوره مالی ساخته می شوند. دقت برآورد هزینه ها موجب می شود که نرخ جذب سربار دقیق تر و قابل اعتماد تر محاسبه گردد.

معمولا سربار ساخت برای هر دایره و سفارش، با ساعت کار مستقیم انجام شده ارتباط مستقیم خواهد داشت، به این ترتیب که هرپه ساعت کار انجام شده بیشتر باشد، انتظار می رود که هزینه سربار نیز افزایش یابد. این روش از روش های تقریبا مطلوب محسوب می شود و در اغلب موارد برای محاسبه نرخ جذب سربار واقعی قابل اطمینان تر میباشد.

برای محاسبه نرخ جذب سربار به روش ساعت کار مستقیم، ابتدا باید ساعت کار مستقیم هر دایره تولیدی با توجه به برنامه از پیش تعیین شده تولید و استانداردهای تولید برآورد گردد.

1) در ابتدای دوره مالی:   ساعات کار مستقیم برآوردشده ÷ سربار ساخت برآورد شده = نرخ جذب سربار (برمبنای تعیین ساعات کار مستقیم)

2) در طول دوره مالی، زمانی که ساعت واقعی کار مستقیم هردایره را در اختیار داریم، می توان سربار را پیش بینی کرد:

                                                                                    نرخ جذب سربار * ساعات کار مستقیم واقعی = سربار جذب شده

3) در پایان دوره مالی میزان سربار واقعی مشخص می شود و می توان مقایسه های لازم را انجام داد و در ضمن تعدیلات لازم جهت اصلاح برآورد سربار در حساب های هزینه انجام شود که توضیح داده می شود.

نقش استراتژیک برآورد هزینه و سربار 

برآورد هزینه ها با هدف پیش بینی هزینه های آینده و کمک به مدیریت می باشد تا مشخص کند که کدام یک از روش های مدیریت به اجرا درآید تا شرکت بتواند در استراتژی مورد نظر خویش موفق شود و به بودجه مصوب جامه عمل بپوشاند.

- اغلب برای تعیین عوامل ایجاد کننده هزینه، عملی ترین راه این است که به قضاوت کارکنان واحد تولید، مهندسان و طرح ریزان محصول تکیه شود. گاهی برآورد هزینه ها می تواند نقش اکتشافی داشته باشد و گاهی هم برای افزایش اعتبار و تعیین قضاوت طراحان و مهندسان می تواند نقش حمایتی ایفا کند. برآورد هزینه ها باعث می شود که بتوان مدیریت استراتژی را از دیدگاه بیسار مهم تهسیل کرد. نخست این کار کمک می کند با استفاده از عوامل ایجاد کننده هزینه که در گذشته برمبنای فعالیت، حجم فعالیت، از دیدگاه ساختاری یا اجرایی محاسبه شده اند، شناسایی نماییم. دوم براورد هزینه کمک می کند که در مورد یک موضوع هزینه، عوامل عمده ایجادکننده هزینه را مشخص نماییم و مشاهده شود کدام این عوامل می تواند سودمندتر واقع شود.

اهدافی که در برآورد هزینه دنبال می شوند عبارتند از:

1) ساده شدن تجزیه و تحلیل جایگاه استراتژیک:در شرکت هایی که از دیدگاه رهبری در هزینه پیشرو هستند، برآورد هزینه اهمیت بیشتری دارد. برآورد هزینه به مدیریت کمک می کند تا مشخص نماید کدامیک از روش های مدیریت را به اجرا درآورد تا شرکت بتواند در استراتژی مورد نظر خود موفق شود.

2) ساده کردن تجزیه و تحلیل زنجیره ارزش:برآورد هزینه به شرکت کمک می کند از طریق محاسبه هزینه ها در زنجیره ارزش، فرصت های بالقوه برای کاهش داده هزینه ها را شناسایی کند. مثلا برای تعیین اینکه آیا با تولید محصول در شرکت یا خرید آن از یک عرضه کننده می توان کل هزینه ها و ارزش محصول را بهبود بخشید یا خیر، برآورد هزینه ها می تواند بسیار سودمند واقع شود.

3) ساده کردن هزینه یابی برمبنای هدف و هزینه یابی برمبنای چرخه ی زندگی محصول: برآورد هزینه ها یک بخش جدا نشدنی از هزینه یابی برمبنای هدف و هزینه یابی برمبنای چرخه ی زندگی محصول می باشد. مدیریت به عنوان بخشی از فرآیند انتخاب یک طرح خاص و مصالحه بین ارزش مورد نظر مشتری، هزینه های تولید و سایر هزینه ها ناگزیر است هزینه طرح های مختلف محصول را برآورد کند. به همین شیوه برای تعیین پایین ترین هزینه مربوط به چرخه زندگی مورد انتظار یک قلم کالا یا یک خدمت، باید هزینه ها را برآورد کرد.

- عامل ایجاد کننده هزینه یکی از عوامل برمنبای فعالیت، برمبنای حجم فعالیت، ساختاری ویا اجرایی می باشد که روش های مورد بحث در این فصل را می توان در مورد هریک از چهار عامل ایجاد کننده هزینه بکار رود. رابطه بین هزینه ها و عوامل هزینه تقریبا در دامنه معقول فعالیت های مورد انتظار شرکت، به صورت خطی می باشد. اغلب مسائل مطرح از نظر فناوری و پیچیدگی باعث می شود که مدیریت از روش های هزینه یابی برمبنای فعالیت و روش برآورد خطی استفاده نماید. برعکس تجربه  و مقیاس تولید ایجاب می کند که از روش غیرخطی استفاده نمود. تجربه به عنوان یک عامل ایجادکننده هزینه، نشان دهنده کاهش یافتن هزینه خواهد بود که در سایه یادگیری میسر می شود. با افزایش تجربه تولید، هزینه ها کاهش می یابند. بنابراین اثر عوامل هزینه برکل هزینه های تجربه به صورت غیرخطی است.

- اغلب برای شناسایی عوامل ایجادکننده هزینه، عملی ترین راه این است که به قضاوت کارکنان واحد تولید، مهندسان و طرح ریزان محصول تکیه نمایند، زیرا وقتی درباره محصول و فرآیندهای تولید دارای بیشترین آگاهی هستند درباره عوامل ایجادکننده هزینه سودمندترین اطلاعات را دارند.

برآورد کردن هزینه های شامل 6 گام میباشد که عبارتند از:

1) ارائه تعریفی از موضوع هزینه که هزینه های مربوط به آن را باید برآورد نمود. برای مثال اگر هدف بهبود قیمت گذاری باشد، عوامل ایجاد کننده هزینه عبارتند از اطلاعات مربوط به ساخت محصول درکارخانه و هزینه های محصول که از نظر قیمت گذاری مهم و اثرگذار هستند.برعکس اگر هدف پرداخت پاداش به مدیران درجهت کاهش هزینه ها باشد، مناسب ترین موضوعات هزینه عبارتند از هریک از واحدهای سازمانی در واحد تولید زیرا مدیران این واحدها می توانند به صورتی دقیق این هزینه ها را کنترل نمایند.

2) تعیین عوامل ایجادکننده هزینه؛ این عوامل عبارتند از عواملی که برحسب مورد برای تعیین هزینه ها مورد استفاده قرار می گیرد. ازجمله هزینه سوخت خودرو تابعی از مسافت طی شده، هزینه نگهداری واحد تولیدی تابعی از ساعت کار ماشین و ساعت کار پرسنل می باشد. البته ممکن است چندین عامل اثرگذار مهم وجود داشته باشد، برای مثال هزینه سوخت خودرو به مدت زمان رانندگی و وضعیت جاده نیز بستگی دارد.

3) تعیین عوامل ایجادکننده هزینه، پس از تعیین عوامل تعیین کننده هزینه، حسابدار مدیریت باید در مورد موضوع هزینه و عوامل ایجادکننده هزینه، داده ها را جمع آوری کند. این داده ها بایستی پایدار و دقیق باشند. هدف از پایدار بودن داده این است که، داده های مربوط به هر دوره باید برمبنای همان روش هزینه یابی محاسبه شود و همه رویدادهای مالی را در دوره ای که رخ داده ثبت نمود.

دقت و صحت داده ها به ماهیت منبع آنها بستگی دارد. گاهی داده های ایجاد شده در درون شرکت بسیار قابل اتکا هستند زیرا رویه ها و سیاست های مدیریت، دقت و صحت این داده ها را تضمین می کند.

4) رسم نمودار بر اساس داده ها؛ با رسم نمودار داده ها الگوهای غیرعادی مشخص می شود و باید هرنوع جابجایی یا غیرخطی بودن داده ها هنگام برآورد هزینه ها، مورد توجه قرار گیرد. با مطالعه نمودار می توان هر رخداد غیرعادی را به راحتی مشخص کرد.

5) انتخاب و بکارگیری روش های برآورد هزینه ها؛ برای برآورد هزینه ها 3 روش ارائه می شود که عبارتند از :

الف) روش بالا ترین و پایین ترین داده ها

ب) روش محاسبه کارانجام شده

ج) تجزیه و تحلیل رگرسیون

حسابدار مدیریت باید متناسب با هزینه و دقتی که انتظار می رود یکی از آنها را انتخاب نماید.

6) ارزیابی و صحت هزینه های برآوردشده؛ آخرین گام در برآورد هزینه، تعیین میزان خطای بالقوه برآورد انجام شده می باشد. یکی از روش های آن، مقایسه نتیجه های واقعی و برآورد شده در طول زمان و میانگین گرفتن از عدد مطلق درصد خطاها می باشد.

ترتیب مراحل تسهیم هزینه های سربار

1) تسهیم هزینه ها تحت سرفصل های ثابت:هزینه هایی که منحصرا مربوط به یک دایره تولیدی یا خدماتی است باید به صورت مستقیم به حساب همان دایره منظور شود.

2) تسهیم برمبنای مناسب (بین دوایر خدماتی و تولیدی): هزینه هایی که در دوایر مختلف تولیدی یا خدماتی به وقوع پیوسته باید بر اساس مبنای های مناسب، بین دوایر استفاده کننده تسهیم شوند.

3) تسهیم برمبنای عادلانه (از دوایر خدماتی به تولیدی): جمع هزینه هایی که یک دایره خدماتی در خصوص ارائه سرویس به سایر دوایر متحمل شده باید به روش های عادلانه به میزان استفاده ای که دوایر مختلف از خدمات دایره برده اند، بین دوایر مزبور تسهیم نمود.

مراحل تسهیم سربار 

 تسهیم اولیه

بعد از شناخت هزینه های عمومی و تفکیک مراکز به خدماتی و تولیدی، هر هزینه به مراکز هزینه با استفاده از مبنای مشخص شده تسهیم می گردد، این کار را تسهیم اولیه گویند. یعنی سرشکن کردن هزینه های غیرمستقیم عمومی به دوایر تولیدی و واحدهای خدماتی بر اساس مبناهای مناسب.

تسهیم ثانویه

تسهیم ثانویه سرشکن کردن هزینه های دوایر خدماتی به دوایر تولیدی براساس مبنای مناسب دریک کارخانه متشکل از دوایر مختلف تولیدی و خدماتی است. دوایر خدماتی به منظور تسهیل در امر تولید و کمک به آن ایجاد شده اند، بنابراین هزینه دوایر مزبور می باید بر اساس معیار های مناسب بین دوایر تسهیم گردد.

روش های تسهیم هزینه های دوایر خدماتی به دوایر تولیدی

1) روش تسهیم مستقیم

در این روش تمامی هزینه های دوایر خدماتی فقط بین دوایر تولیدی سرشکن و تسهیم می شود و خدمات متقابل که دوایر خدماتی به یکدیگر ارائه می دهندف در نظر گرفته نمی شوند به دلیلی صرف نظر از خدمات متقابل دوایر خدماتی به یکدیگر، نتایج از این روش، مطلوب و دقیق نمی باشد.

2) روش تسهیم یک طرفه

در این روش هزینه هر دایره خدماتی به صورت یک طرفه به دوایر تولیدی و سایر دوایر خدماتی سرشکن می گردد و از خدمات برخی دوایر به دوایر خدماتی دیگر به علت ناچیز بودن آن صرف نظر می شود. به این ترتیب دوایر خدماتی را که بیشترین خدمت را به دوایر تولیدی و سایر دوایر خدماتی ارائه داده اند و کمترین سرویس را از سایر دوایر دریافت کرده اند انتخاب و هزینه آن را به سایر دوایر تسهیم می نماییم و سپس هزینه دایره ای که در درجه دوم ارائه خئمت می باشد، بین سایر دوایر تسهیم می نماییم تا هزینه کلیه دوایر خدمات بین بقیه دوایر تسهیم شود.

3) روش تسهیم متقابل

دراین روش خدمات متقابلی راکه دوایر خدماتی به یکدیگر انجام داده اند به طور دقیق در نظر گرفته می شود و هزینه هر دایره خدماتی به دوایر تولیدی و خدماتی استفاده کننده از خدمات تسهیم می گردد. این روش به علت محاسبات ریاضی پیچیده و طولانی، در عمل کاربردی ندارد.

سرشکن کردن سربار واقعی به واحدهای تولید شده

مسئله انتخاب یک مبنا برای جذب هزینه های سربار، حصول اطمینان از بکارگیری مناسب ترین روش جهت جذب هزینه های سربار به محصولات تولید شده است. اگر هزینه های سربار عمدتا هزینه های سرمایه ای باشند و با استهلاک ماشین آلات ارتباط داشته باشد، ساعات کار ماشین مناسب ترین مبنا برای جذب سربار سات و اگر سربار عمدتا در ارتباط با مواد مستقیم است، هزینه مواد مستقیم مبنای حذب سربار خواهد بود.

6 روش برای سرشکن کردن هزینه های سربار به محصولات تکمیل شده وجود دارد که عبارتند از:

1) براساس بهای مواد مستقیم

2) بر اساس بهای دستمزد مستقیم

3) بر اساس بهای مواد اولیه

4) بر اساس مقدار محصول تولید شده

5) بر اساس ساعات کار مستقیم

6) بر اساس اوقات کار ماشین

با نرخ جذب سربار، با پیشرفت تدریجی تولید و تکمیل کالای در جریان ساخت، سربار قابل تخصیص به تولیدات به صورت تخمینی محاسبه می شود.

کالا در جریان ساخت **

                           کنترل سربار **

ثبت سربار تخصیص یافته به واحدهای تولیدی

1) روش سرشکن کردن هزینه سربار بر اساس بهای مواد مستقیم

در برخی واحدهای تجاری مشاهده می گردد که هزینه های سربار کارخانه، تقریبا درصد مشخصی از هزینه مواد مستقیم می باشد که طبق تجربه و بررسی هزینه های گذشته برای شرکت به اثبات رسیده است:

                                                                       100 * ( هزینه مواد مستقیم ÷ برآرود هزینه سربار کارخانه) = نرخ جذب سربار

                                                                                          نرخ جذب سربار * مواد مستقیم مصرف شده = برآورد سربار ⇒

اگر شرکت با تولید چند نوع محصول سر وکار داشته باشد که مواد اولیه یک محصول گران قیمت، ولی مواد اولیه محصول دیگر ارزان قیمت باشد، باید برای هریک از محصولات نرخ جداگانه ای محاسبه شود.

استفاده از روش فوق زمانی مناسب است که ارزش مواد مصرفی یکسان و زمان کارکرد متناسب با مواد مصرفی باشد.

2) سرشکن کردن سربار بر اساس بهای دستمزد مستقیم 

این مبنا یکی از رایج ترین مبانی تعیین نرخ جذب سربار می باشد و اکثر موسسه های تولیدی از آن استفاده می کنند، زیرا رابطه مستقیمی بین بهای تمام شده سربار و بهای دستمزد مستقیم وجود دارد.

                                                                  100 * ( هزینه دستمزد مستقیم ÷ برآورد هزینه سربار کارخانه ) = نرخ جذب سربار

این روش در مواقعی کاربرد دارد که رابطه مستقیمی بین بهای دستمزد مستقیم و سربار کارخانه وجود داشته باشد و دستمزد بر اساس زمان و به نرخ یکنواخت پرداخت شود.

کاربرد این روش معایبی نیز دارد؛ اولا ممکن است بخش عمده ای از سربار کارخانه هزینه استهلاک باشد که هیچ گونه ارتباطی با دستمزد مستقیم ندارد، ثانیا هزینه دستمزد مستقیم شامل دستمزد های کارگران ماهی و غیرماهر است، بنابراین جذب سربار کارخانه بر اساس دستمزد مستقیم موجب تخصیص سربار بیشتری به سفارشاتی می شود که توسط کارگران ماهر ساخته می شود.

3) روش سرشکن کردن هزینه بر اساس بهای مواد اولیه

                                                                             100 * (هزینه مواد اولیه ÷ برآورد هزینه سربار کارخانه ) = نرخ جذب سربار

4) روش سرشکن کردن هزینه بر اساس مقدار محصول تولیدی

ساده ترین روش جذب هزینه های سربار کارخانه می باشد. این روش در مواقعی کاربرد دارد که شرکت تنها یک نوع محصول تولید کند یا محصولات ساخته شده یکسان باشد.

                                                             100 * ( مقدار محصول تولید شده ÷ برآورد هزینه سربار کارخانه ) = نرخ جذب سربار

5) روش سرشکن کردن هزینه بر اساس ساعات کار مستقیم 

                                                                     100 * ( ساعات کار مستقیم ÷ برآورد هزینه سربار کارخانه ) = نرخ جذب سربار

در مواردی که نوسان نرخ دستمزد کارگران زیاد می باشد یا نرخ دستمزد کارگران باهم تفاوت زیادی دارد و نیروی کار عامل اصلی تولید باشد (مکانیزه نباشد) این روش مناسب است.

6) روش سرشکن کردن بر اساس اوقات کار ماشین

                                                                      100 * ( ساعات کار ماشین ÷ برآورد هزینه سربار کارخانه ) = نرخ جذب سربار

تفاوت این روش با روش قبلی در این است که در مواردی که خط تولید کاملا مکانیزه شده و نیروی انسانی کمترین دخالت را در جریان تولید داشته باشد، این روش مورد استفاده قرار می گیرد ولی مشکل این روش تعیین ساعات مار ماشین برای تولید یک واحد کالا و جمع آوری و تلخیص اطلاعات مربوط است.