-هدف این است که تسعیر معاملات ارزی و عملیات خارجی به نحوی صورت گیرد که نتایج آن عموما با آثار تغییرات نرخ ارز بر جریانهای وجوه نقد واحد تجاری و ارزش ویژه آن هماهنگی داشته باشد و این اطمینان را ایجاد کند که صورت های مالی تصویری مطلوب از نتایج عملکرد ارائه می دهد.
-اقلام پولی: عبارت است از وجه نقد و دارایی ها و بدهی هایی که قراراست به مبلغ ثابت یا قابل تعیینی از وجه نقد دریافت یا پرداخت شود.
-دارایی های غیرپولی: عبارت است از دارایی هایی که پولی نباشند مثل دارایی های ثابت.
-عملیات خارجی: عبارت است از یک واحدتجاری فرعی، واحدتجاری وابسته، مشارکت خاص یا شعبه واحدتجاری گزارشگر که فعالیت های آن درخارج از ایران استقرار یافته یا اداره می شود.
-واحد مستقل خارجی: به آن دسته از عملیات خارجی اطلاق می شود که فعالیت های آن بخش لاینفک واحدتجاری گزارشگر را تشکیل نمی دهد.
-واحد پول گزارشگری: عبارت است از واحد پول مورد استفاده در ارائه صورت های مالی (در ایران ریال).
-ارز: عبارت است از هرواحد پولی به غیر از واحد پول گزارشگری.
-تسعیر: فرآیندی است که از طریق آن؛ اطلاعات مالی مبتنی بر ارز، برحسب واحد پول گزارشگری بیان می شود.
-نرخ تسعیر: عبارت است از نرخ تبدیل دو واحد پولی به یکدیگر که شامل انواع نرخ های برابری رسمی، قراردادی و… که در فرآیند تسعیر بکار گرفته می شود.
-تفاوت تسعیر: عبارت است از تفاوت ناشی از تسعیر میزان معینی ازیک ارز به واحد پول گزارشگری با نرخ های تسعیر متفاوت.
-خالص سرمایه گذاری دریک واحد مستقل خارجی: عبارت است از سهم واحدتجاری گزارشگر در خالص دارایی های آن واحد مستقل خارجی.
-ارزش منصفانه: مبلغی است که خریداری مطلع ومایل و فروشنده ای مطلع و مایل میتوانند در معامله ای حقیقی ودر شرایط عادی، یک دارایی رادر ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله کنند.
-عملیات حفاظی: به اقداماتی اطلاق می شود که به منظور کاهش یا جبران ریسک ناشی از تغییرات قیمت بازار، نرخ سود تضمین شده یا نرخ ارز صورت میگیرد.استقزاض خارجی به منظور پوشش ریسک تغییرات نرخ ارز ناشی از سرکایه گذاری دریک واحد مستقل خارجی ازجمله عملیات حفاظی است.
-معامله ارزی در زمان شناخت اولیه باید براساس نرخ تسعیر درتاریخ انجام معامله به ریال ثبت شود.
-منظور از نرخ تسعیر درتاریخ معامله؛ نرخ ارز در لحظه انجام معامله است.
-در تاریخ ترازنامه:
الف) اقلام پولی ارزی باید با استفاده از نرخ تسعیر درتاریخ ترازنامه تسعیر شود.
ب) اقلام غیرپولی که به بهای تمام شده تاریخی برحسب ارز ثبت شده است، باید با استفاده از نرخ تسعیر در تاریخ انجام معامله تسعیر شود.
ج)اقلام غیرپولی که به ارزش منصفانه برحسب ارز ثبت شده است، باید با استفاده از نرخ تسعیر درتاریخ تعیین ارزش منصفانه تسعیر شود.
-درشرایط معمول، تسعیر به نرخ تاریخ ترازنامه بهترین برآورد رابه دست می دهد، به ویژه اگر واحد پول مربوط دربازارهای ارزی روز وسلف آزادانه معامله شود.
-در شرایط چند نرخی بودن ارز که درآن، تخصیص ارز برای برخی معاملات یاواحدهای تجاری مشمول مقررات خاص است، ثبت اولیه وتسعیر اقلام ارزی درتاریخ ترازنامه براساس نرخ ارز تعیین شده طبق مقررات ارزی مربوط (نرخ ارز رسمی) انجام میشود.(بند13)
-مبلغ دفتری اقلام ارزی؛ چه براساس بهای تمام شده تاریخی تعیین شده باشد، چه برمبنای ارزش منصفانه، طبق این استاندارد به ریال تسعیر میشود.
-تفاوت های ناشی ازتسویه یا تسعیر اقلام پولی ارزی واحدتجاری به نرخ هایی متفاوت بانرخ هایی که درثبت اولیه این اقلام یادر تسعیر این اقلام درصورت های مالی دوره قبل بکار رفته است، باید به عنوان درآمد یا هزینه دوره وقوع شناسایی شود.
-چنانچه نرخ تسعیر درفاصله تاریخ انجام معامله وتاریخ تسویه اقلام پولی مربوط به معاملات ارزی تغییر کند، تفاوت تسعیر بوجود می آید. اگر معاملات درهمان دوره وقوع تسویه شود کلیه تفاوت های تسعیر درهمان دوره شناسایی میشود؛ لیکن هرگاه معاملات دریکی از دوره های مالی بعد تسویه شود، تفاوت تسعیر درهریک از دوره های مالی تادوره تسویه، باتوجه به تغییر درنرخ های تسعیر طی آن دوره ها تعیین وشناسایی میشود.
-تفاوت های تسعیر معاملات انجام شده بین یک واحدتجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن ونیز بین واحدهای تجاری فرعی یک واحدتجاری اصلی، درصورت های مالی واحدتجاری همانند تفاوت های ناشی از معاملات انجام شده باسایر اشخاص، به عنوان بخشی از سود وزیان دوره گزارش میشود.
-تفاوت های تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی شرکت های دولتی باید به حساب اندوخته تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی منظور ودر سرفصل حقوق صاحبان سرمایه طبقه بندی شود.
-چنانچه در پایان دوره مالی؛ مانده حساب اندوخته مزبور بدهکار باشد، این مبلغ به سود و زیان همان دوره منظور میشود، همچنین خالص تفاوت های تسعیری که به ترتیب فوق موجب تغییر اندوخته تسعیر طی دوره گردیده است، باید در صورت سود و زیان جامع دوره منعکس شود.
-درصورتی که مانده حساب ذخیره تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی درپایان سال مالی از مبلغ سرمایه ثبت شده شرکت تجاوز نماید، مبلغ مازاد پس از طی مراحل قانونی قابل انتقال به حساب سرمایه شرکت میباشد.
-تفاوت های تسعیر اقلام ارزی ممکن است درنتیجه کاهش شدید یا افت قابل ملاحظه در ارزش رسمی ریال باشد به نحوی که عملا درمقابل آن حافظی وجود نداشته باشدو کاهش یا افت مزبور بدهی هایی را تحت تاثیر قراردهد که اخیرا وبه طور مستقیم در ارتباط باتحصیل دارایی های ارزی ایجاد شده است و واحد تجاری قادر به تسویه آنها نیست، این تفاوت های تسعیر باید به مبلغ دفتری دارایی مربوط منظور شود، به شرط آنکه مبلغ دفتری پس از تعدیل، از اقل بهای جایگزینی و مبلغ قابل بازیافت ناشی ازفروش یا کاربرد آن دارایی تجاوز نکند.
-در مواردی که واحدهای تجاری قادر به تسویه بدهی ارزی ناشی از تحصیل دارایی یا تامین حفاظ درمقابل آن باشند، تفاوت تسعیر درمبلغ دفتری دارایی منظور نمی شود. درغیر این صورت، زیان تسعیر بخشی از مخارجی است که به طور مستقیم قابل انتساب به بهای تمام شده دارایی میباشد.
-صورت های مالی آن دسته از عملیات خارجی که جزءجدایی ناپذیر عملیات واحدتجاری گزارشگر است که باید به ریال تسعیر شود.عملیات تسعیر مبتنی براین فرض است که معاملات انجام شده عملا توسط واحدتجاری گزارشگر صورت گرفته است.(بند11)
-بهای تمام شده دارایی های ثابت مشهود با نرخ تسعیر درتاریخ خرید، ثبت و مستهلک میشود یاچنانچه آن دارایی ها به ارزش منصفانه نگهداری شود با استفاده از نرخ تسعیر درتاریخ تجدید ارزیابی تسعیر میشود.(بند32)
-بهای تمام شده موجودی های کالا ومواد به نرخ تسعیر درتاریخ تحمل مخارج مربوط تسعیر میگردد.(بند32)
-مبلغ بازیافتنی یا خالص ارزش فروش یک قلم دارایی بااستفاده از نرخ تسعیر درتاریخ تعیین مبلغ بازیافتنی یا خالص ارزش فروش آن دارایی تسعیر میشود.(بند32)
-درمورد معاملات انجام شده طی دوره؛ درعمل غالبا از نرخی استفاده می شود که تقریبی از نرخ واقعی رایج در تاریخ انجام معامله است به هرحال، چنانچه نوسانات نرخ تسعیر طی دوره عمده باشد؛ استفاده از نرخ میانگین قابل اتکا نخواهد بود.(بند33)
-در زمان واگذاری یک واحد مستقل خارجی، مبلغ انباشته تفاوت های تسعیر اقلام ارزی مربوط به آن واحد مستقل خارجی که تا پایان دوره مالی قبل درسرفصل حقوق صاحبان سرمایه منعکس شده است باید در دوره واگذاری به حساب سود و زیان انباشته منظور شود.(بند41)
-درصورت واگذاری بخشی از حقوق مالی درواحد مستقل خارجی، تنها بخشی از مبلغ انباشته تفاوت های تسعیر مربوط که متناسب بابخش واگذار شده است به حساب سود وزیان انباشته منظور میشود کاهش مبلغ دفتری سرمایه گذاری درواحد مستقل خارجی درنتیجه کاهش ارزش آن، به عنوان واگذاری بخشی از سرمایه گذاری تلقی نمیشود و اذا در زمان کاهش ارزش سرمایه گذاری هیچ بخشی از تفاوت های تسعیر معوق به حساب سود وزیان انباشته منظور نمیشود.(بند42)
-درمواردی که عملیات خارجی لاینفک ازعملیات واحدتجاری گزارشگر، به عنوان یک واحد مستقل خارجی تجدید طبقه بندی میشود، تفاوت های تسعیر مربوط به دارایی های غیرپولی آن درتاریخ تجدید طبقه بندی به عنوان بخشی از حقوق صاحبان سرمایه طبقه بندی میشود ودر صورت سود وزیان جامع منعکس می شود.(بند44)
-زمانی که یک واحدمستقل خارجی به عنوان عملیات خارجی لاینفک از عملیات واحدتجاری گزارشگر، تجدید طبقه بندی میشود؛ مبالغ تسعیرشده مربوط به اقلام غیرپولی درتاریخ تغییر طبقه بندی به عنوان بهای تمام شده تاریخی آن اقلام دردوره تغییر و دوره های بعد از آن درنظر گرفته میشود.تفاوت های تسعیری که قبلا در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه منظور شده است، تا زمان واگذاری آن عملیات خارجی به حساب سود وزیان انباشته منظور نمی شود.(بند44)
استاندارد حسابداری شماره 17 با عنوان دارایی های نامشهود که در تاریخ 1386/04/30 توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است؛ جایگزین استاندارد حسابداری شماره 17 قبلی و همچنین ادغام با استاندارد حسابداری شماره 7 با عنوان حسابداری مخارج تحقیق و توسعه میشود، و الزامات آن درمورد صورت های مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1386/01/01 وبعد از آن شروع میشود، ضروری است.
-اصطلاحات زیر دراین استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
ارزش اقتصادری: خالص ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی ناشی از کاربرد مستمر دارایی ازجمله جریانهای نقدی ناشی از واگذاری نهایی آن.
ارزش باقیمانده: مبلغ برآوردی که واحدتجاری درحال حاضر میتواند از واگذاری دارایی پس از کسر مخارج برآوردی واگذاری بدست آورد، بااین فرض که دارایی در وضعیت متصور در پایان عمر مفید باشد.
ارزش منصفانه: به مبلغی که خریداری مطلع ومایل و فروشنده ای مطلع ومایل میتوانند درمعامله ای حقیقی ودر شرایط عادی، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله کنند میگویند.
استهلاک: تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاک پذیر یک دارایی طی عمر مفید آن میباشد.
بهای تمام شده: به مبلغ وجه نقد یا معادل نقد پرداختی یا ارزش منصفانه سایر مابه ازاهایی میگویند که جهت تحصیل یک دارایی درزمان تحصیل یا ایجاد آن؛واگذار شده، یا حسب مورد، مبلغی که درزمان شناخت اولیه براساس الزامات خاص سایر استانداردهای حسابداری، به آ« دارایی تخصیص یافته است (مانند مخارج تامین مالی).
تحقیق: پژوهشی نو وبرنامه ریزی شده ای است، که با هدف کسب دانش علمی یافنی جدید انجام میشود.
توسعه: بکارگیری دستاوردهای تحقیقاتی یاسایر دانشها درقالب یک برنامه یا طرح برای تولید مواد،تجهیزات،محصولات ، فرایندها، سیستم ها وخدمات جدید یا بهسازی اساسی مواردی که قبلا تولید یا ارائه گریدده است ویا استقرار یافته، پیش از آغاز تولید یا کاربرد تجاری.
خالص ارزش فروش: مبلغ وجه نقد یا معادل نقد که از طریق فروش دارایی در شرایط عادی وپس از کسر کلیه هرینه های مرتبط بافروش حاصل میشود.
دارایی: حقوق نسبت به منافع اقتصادی آتی یاسایر راه های دستیابی مشروع به آن منافع که درنتیجه معاملات یاسایر رویدادهای گذشته به کنترل واحدتجاری درامده است.
دارایی های پولی: وجه نقد ودارایی هایی که قرار است، به مبلغ ثابت یاقابل تعیین از وجه نقد دریافت شود.
زیان کاهش ارزش: مازاد مبلغ دفتری یک دارایی نسبت به مبلغ بازیافتنی آن میباشد.
مبلغ بازیافتنی: خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی یک دارایی، هرکدام که بیشتر باشد.
عمرمفید : عبارت است از:
1)مدت زمانی که انتظار میرود یک دارایی مورد استفاده واحدتجاری قرار گیرد.
2)تعداد تولید یاسایر واحدهای مقداری مشابه که انتظار میرود ، در فرآیند استفاده از دارایی توسط واحدتجاری تحصیل شود.
مبلغ استهلاک پذیر: بهای تمام شده دارایی یا سایر مبالغ جایگزین بهای تمام شده در صورت های مالی؛ به کسر ارزش باقیمانده آن میباشد.
مبلغ دفتری: مبلغی است که دارایی پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته مرتبط با آن مبلغ در ترازنامه منعکس میشود.
دارایی نامشهود: یک نوع دارایی قابل تشخیص غیرپولی و فاقد ماهیت عینی است.
-حساب های دریافتنی در زمره دارایی های نامشهود قرار نمی گیرد.(بند7)
-برخی دارایی های نامشهود ممکن است بروی یا درون یک عنصر عینی از قبیل؛ لوح های فشرده درمورد نرم افزار رایانه ای، مدارک قانونی درمورد حق اختراع یا پروانه رسمی یافیلم باشد.درچنین شرایطی طبقه بندی قلم مزبور به عنوان دارایی ثابت مشهود یا نامشهود مستلزم قضاوت درباره این امراست که کدام عنصر مهم تر است.
برای مثال نرم افزار رایانه ای مربوط به راه اندازی ماشین آلات، عملا بخشی از ماشین آلات می باشد، وبنابراین درسر فصل دارایی های ثابت مشهود طبقه بندی میشود.(بند8)
-سرقفلی واحدتجاری که از کل واحدتجاری یا سایر دارایی های واحدتجاری قابل تشخیص نیست به عنوان دارایی نامشهود شناسایی نمیشود، حتی اگر دارای منافع اقتصادی آتی باشد.(بند9)
-یک دارایی هنگامی معیار قابلیت تشخیص رادر تعریف دارایی نامشهود احراز میکند که یکی از شرط های زیر را دارا باشد:(بند12)
الف) جداشدنی باشد، یعنی بتوان آن را به منظور فروش، انتقال، اعطای حق امتیاز، اجاره یا مبادله به صورت جداگانه یاهمراه بایک قرارداد، دارایی یابدهی مرتبط از واحدتجاری جدا کرد.
ب) ازحقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی ناشی شود، صرف نظر از اینکه آیا چنین حقوقی قابل انتقال یاجداشدنی از واحدتجاری یا سایر حقوق وتعهدات باشد یا خیر.
-یک قلم تنها هنگامی به عنوان دارایی نامشهود شناسایی میشود که :(بند11و12)
1)با تعریف دارایی ناشمهود مطابقت داشته باشد
2)معیارهای شناخت زیر احراز شده باشد:
2-1) جریان منافع اقتصادی آتی دارایی به درون واحدتجاری متحمل باشد
2-2)بهای تمام شده دارایی به گونه ای اتکاپذیر قابل اندازه گیری باشد
-توانایی استفاده از دارایی نامشهود مستلزم داشتن کنترل برآن دارایی است، یک واحد تجاری هنگامی بر دارایی نامشهود کنترل دارد که که شرط های زیر را داشته باشد:(بند17)
الف)قدرت کسب منافع اقتصادی آتی ناشی ازآن را داشته باشد، معمولا از حق قانونی مانند حق تکثیر و حق تالیف ناشی میشود.
ب)از دسترسی دیگران با آن منافع جلوگیری کند مانند؛ موظف کردن کارکنان به حفظ اطلاعات محرمانه.
-یک دارایی نامشهود به هنگام شناخت اولیه باید به بهای تمام شده اندازه گیری شود.(بند22)
-بهای تمام شده دارایی نامشهود متشکل از اجزای زیر است:(بند22)
الف)بهای خرید شامل عوارض ومالیات غیر قابل استرداد خرید
ب)مخارج مستقیم تحمل شده برای آماده سازی دارایی جهت استفاده
-درصورت خرید دارایی با شرایط اعتباری؛بهای تمام شده معادل بهای نقدی است.مابه تفاوت بهای نقدی با مجموع پرداخت ها باعنوان هزینه سود تضمین شده در دوره های استفاده از اعتبار شناسایی می شود.(بند22)
-برای محاسبه بهای خرید، تخفیفات تجاری کسر می شود.(بند22)
-مخارج زیر جزو بهای نمام شده دارایی های نامشهود نیست:(بند23)
1)مخارج معرفی محصول یا خدمت(هزینه های فروش و توزیع است)
2)مخارج انجام فعالیت های تجاری دریک محل جدید یا با یک گروه جدید از مشتریان مانند آموزش کارکنان
3)مخارج اداری، عمومی وفروش
-شناسایی مخارج در مبلغ دفتری یک دارایی نامشهود، هنگامی که دارایی آماده بهره برداری است، متوقف میشود، بنابراین مخارج تحمل شده برای استفاده یا بکارگیری مجدد یک دارایی نامشهود، درمبلغ دفتری آن منظور نمی شود. مثلا مخارج زیر در مبلغ دفتری دارایی منظور نمی شوند:(بند24)
الف)مخارج متحمل شده برای یک دارایی آماده بهره برداری که هنوز استفاده از آن شروع نشده است.
ب)زیان های عملیاتی اولیه ازقبیل زیان های تحمل شده درمرحله عرضه اولیه محصولات جدید حاصل از دارایی.
-درترکیب های تجاری نحوه برخورد با دارایی های نامشهود به شرح زیر است:
واحد تحصیل کننده درتاریخ تحصیل، دارایی نامشهود واحد تحصیل شده رادر صورتی جدا از سرقفلی شناسایی میکند که ارزش منصفانه آن دارایی را بتوان به گونه ای اتکا پذیر اندازه گیری کرد. صرف نظر از اینکه واحد تحصیل شده، پیش از ترکیب تجاری؛ دارایی را شناسایی کرده باشد یا خیر.(بند27)
-درصورتی که ارزش منصفانه هرکدام از دارایی های مکمل یک علامت تجاری از قبیل نشان تجاری،اسم تجاری، فرمول ها، دستورالعمل ها ومهارت های فنی مرتبط، به صورت اتکاپذیر قابل اندازه گیری باشد، واحد تحصیل کننده میتواند مجموع آنها را به عنوان یک دارایی شناسایی کند، به شرط اینکه آن دارایی ها دارای عمر مفید مشابهی باشند.(بند32)
-یک یا چند دارای نامشهود ممکن است در ازای تمام یا بخشی از یک یا چند دارایی غیرپولی، یاترکیبی از دارایی های پولی و غیرپولی تحصیل شود؛ بهای تمام شده اینگونه دارایی های نامشهود به شرح زیر اندازه گیری می شود:(بند34)
1)اگر معاوضه دارای محتوای تجاری باشد: بهای تمام شده دارایی نامشهود تحصیل شده به ارزش منصفانه اندازه گیری میشود.
2)اگر معاوضه فاقد محتوای تجاری باشد یا ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده و دارایی واگذارشده به نحو اتکاپذیر قابل اندازه گیری نباشد:بهای تمام شده دارایی نامشهود تحصیل شده به مبلغ دفتری دارایی واگذار شده اندازه گیری میشود.
-به منظور ارزیابی اینکه یک دارایی نامشهود ایجاد شده داخلی دارای معیارهای شناخت است، واحدتجاری ایجاد دارایی رادر دو گروه طبقه بندی میکند:(بند39)
1)مرحله تحقیق: مخارج تحقیق درهنگام وقوع باید به عنوان هزینه شناسایی گردد.(بند41)
2)مرحله توسعه: درصورت داشتن شرایطی، میتواند نامشهود باشد، درغیر این صورت به عنوان هزینه شناسایی میشود.(بند44)
-مخارج توسعه تنها درصورت اثبات تمام شرایط زیر به عنوان دارایی نامشهود شناسایی می شود:(بند44)
1)امکان پذیری تکمیل دارایی نامشهود ازنظر فنی، به گونه ای برای استفاده یا فروش آماده شود
2)قصد واحدتجاری برای تکمیل دارایی نامشهود واستفاده یا فروش آن
3)توانایی واحدتجاری برای استفاده یا فروش دارایی نامشهود
4)ایجاد منافع اقتصادی آتی توسط دارایی نامشهود
5)دسترسی به منافع کافی فنی، مالی و سایر منافع برای تکمیل، توسعه و استفاده یا فروش دارایی نامشهود
6)توانایی واحدتجاری برای اندازه گیری مخارج قابل انتساب به دارایی نامشهود به گونه ای اتکاپذیر
-سرمایه گذاری درواحد تجاری وابسته در صورت های مالی جداگانه که توسط واحدتجاری اصلی ارائه می شود، براساس منافع مالکانه مستقیم و نه بر مبنای نتایج عملیات و خالص دارایی های واحد سرمایه پذیر به حساب گرفته میشود.(بند4)
-سهم اقلیت آن بخش از سود و زیان و خالص دارایی های یک واحدتجاری فرعی بادر نظر گرفتن تعدیلات تلفیقی، که قابل انتساب به سهامی است، که به طور مستقیم یا غیرمستقیم از طریق واحدهای تجاری فرعی دیگر، به واحد تجاری اصلی تعلق ندارد.(بند4)
-هر واحدتجاری اصلی، باید صورت های مالی تلفیقی را تهیه و صورت های مالی جداگانه خود را همراه آن ارائه کند، استثنا از این قاعده زمانی است که واحدتجاری اصلی شرایط زیر را همزمان داشته باشد:
1)واحد اصلی، خود واحدتجاری فرعی و تماما متعلق به واحدتجاری اصلی دیگر باشد ویا واحداصلی، خود واحد فرعی یک واحد دیگر با مالیات کمتر از 22% سهام اما صاحبان سهام علیرغم آگاهی از قصد واحدتجاری اصلی برای عدم ارائه صورت های مالی تلفیقی، مخالفت خود را اعلام نکرده باشند.
2)سهام یا سایر اوراق بهادار آن واحد در بازارهای در درسترس عموم معامله نشود.
3)واحد اصلی، برای عرضه هرگونه اوراق بهادار به عموم، صورت های خود را به هیئت پذیرش اوراق بهادار تحویل نداده باشد.
4)واحدتجاری اصلی نهایی یا میانی آن واحد، صورت های مالی تلفیقی قابل دسترس برای استفاده عموم را براساس استاندارد های حسابداری تهیه کند.(بند6)
-استفاده کنندگان اصلی صورت های مالی تلفیقی، سرمایه گذارها در واحد تجاری اصلی هستند.(بند8)
-صورت های مالی تلفیقی، باید واحدتجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی آنرا دربر گیرد.(بند9)پ
-برای تهیه صورت های مالی تلفیقی، صورت های مالی واحدتجاری اصلی و واحدهای فرعی آن، با جمع کردن اقلام مشابه دارایی ها، بدهی ها، حقوق صاحبان سهام وسرمایه، درآمدها و هزینه ها با یکدیگر ترکیب می شود.(بند14)
-زیان ها و سودهای تحقق نیافته ی ناشی از معاملات درون گروهی، که بر مبلغ دفتری دارایی ها تاثیر گذاشته است، باید به طور کامل حذف شود مگر، در حالت زیان تا حدی که مبلغ دفتری دارایی مبادله شده را نتوان بازیافت کرد.(بند15و16)
-برای حذف سود یازیان تحقق نیافته مربوط به دارایی های فروخته شده توسط فرعی به اصلی یا سایر واحدهای تجاری فرعی گروه، مبلغ آن بین اقلیت و واحدتجاری اصلی تسهیم می شود.(بند17)
-مانده حساب ها ومعاملات فی مابین واحدهای تجاری مشمول تلفیق، شامل فروش، هزینه ها وسود سهام باید حذف شود.(بند18)
-معاملات بین واحدهای تجاری منظورشده در تلفیق با دارایی ها و بدهی هایی سرو کار دارد، که تحت کنترل گروه است.(حتی اگر مالکیت برآنها صدرصد نباشد).(بند19)
-مبلغ دفتری سرمایه گذاری واحدتجاری اصلی درهریک از واحدهای فرعی وسهم واحدتجاری اصلی از حقوق صاحبان سرمایه ، هریک از آنها حذف می شود.(بند22)
-خالص دارایی های قابل انتساب به اقلیت در تاریخ ترازنامه باید به عنوان سهم اقلیت در ترازنامه ی تلفیقی در بخش حقوق صاحبان سرمایه جدا از حقوق صاحبان سهام واحد اصلی ارائه شود.(بند21)
-سود یا زیان خالص عملیات درحال تداوم طی دوره که قابل انتساب به اقلیت است، باید تحت عنوان سهم اقلیت به طور جداگانه ذیل صورت سود وزیان تلفیقی ارائه شود.(بند22)
-سودها و زیان های واحدتجاری فرعی باید به نسبت میزان مالکیت واحدتجاری و اصلی بین آنها تقسیم شود.(سند23)
-سهم اقلیت از خالص دارایی های واحدتجاری فرعی باید متناسب باسهم آنان از ارزش منصفانه خالص دارایی های قابل تشخیص واحدتجاری فرعی، درتاریخ تحصیل به علاوه سهم آنان از تغییرات درحقوق صاحبان سرمایه از تاریخ تحصیل واحدتجاری به بعد محاسبه شود.(بند24)
-سرقفلی ناشی از واحدتجاری فرعی، باید درمورد آن بخش که قابل انتساب به واحدتجاری اصلی است، شناسایی شود.(بند24)
-مانده بدهکار سهم اقلیت معرف خالص بدهی های قابل انتساب به اقلیت درواحدهای تجاری فرعی است وطلب از ایشان محسوب نمیشود.(بند26)
-رویه های حسابداری مورد استفاده واحدتجاری اصلی و فرعی در رویدادهای مشابه باید یکسان باشد، درغیر این صورت، صورت های مالی واحدتجاری مزبور درهنگام تهیه صورت های مالی تلفیقی باید تعدیل شود.(بند29)
-هرگاه بخشی از سهام واحد اصلی درمالکیت واحد فرعی باشد، این سهام باید به بهای تمام شده به شکل یه رقم کاهنده جزو حقوق صاحبان سهام واحدتجاری اصلی در ترازنامه منظور شود.(بند31)
تعاریف:
-تاریخ تحصیل: تاریخی است که در آن؛ کنترل خالص دارایی ها و عملیات واحد تحصیل شده به طور موثر به واحد تحصیل کننده انتقال می یابد.
-دارایی های پولی:دارایی های غیر نقدی که قرار است به مبلغ ثابت یاقابل تعیینی از وجه نقد دریافت شود.
-کنترل: توانایی راهبری سیاست های مالی و عملیاتی به منظور کسب منافع اقتصادی است.(بند9)
-اگر یک واحدتجاری درحال ترکیب، مالکیت بیش از نصف سهام باحق رای واحد دیگر را، تحصیل کند، کنترل آن واحد را بدست می آورد.(بند14)
-تحصیل: معامله ای است که از راه آن، کنترل خالص دارایی ها وعملیات یک واحدتجاری دیگر در ازای انتقال دارایی ها، تقبل بدهی یا صدور سهام، بدست می آید.
- استفاده از روش خرید، سبب می شود تحصیل یک واحدتجاری همانند تحصیل یک دارایی به حساب گرفته شود.این روش حسابداری به این دلیل مناسب است که مبنای ثبت تحصیل در روش خرید، بهای تمام شده است وبهای تمام شده نیز بر اساس معامله زیربنای تحصیل؛ تعیین می شود.(بند11)
-دید روش خرید، به ترکیب تجاری از نگاه واحد تحصیل کننده است.(بند18)
-بهای تمام شده ترکیب تجاری عبارت است از وجه نقد و معادل وجه نقد پرداختی وارزش منصفانه سایر مابه ازا های خرید واگذارشده، درتاریخ تحصیل توسط واحد تحصیل کننده ، به اضافه ی هرگونه مخارج تبعی مستقیم ترکیب.
-کاربرد روش خرید از تاریخ تحصیل یعنی تاریخی که واحدتحصیل کننده در آن؛ کنترل واحد تحصیل شده رابه گونه ای موثر بدست می آورد، شروع میشود.(بند23)
-اگر شرکت فرعی بدهی احتمالی داشت، نمیتوان ذخیره گرفت.(بند18)
-بابت بدهی های مربوط به زیان عملیاتی آتی نیز نمی توان ذخیره شناسایی کرد.(بند81)
سرقفلی: مازاد بهای تمام شده ترکیب تجاری نسبت به سهم واحد تحصیل کننده، از ارزش منصفانه دارایی ها و بدهی های قابل تشخیص درتاریخ معامله.(بند85)
-در رابطه باسهم اقلیت سرقفلی شناسایی نمی شود.(بند86)
-عمرمفید سرقفلی بر اساس فرض قابل رد، از تاریخ شناسایی اولیه، حداکثر 21 سال است.(بند83)
-روش استهلاک باید نشان دهنده الگوی مصرف منافع اقتصادی آتی سرقفلی باشد، برای مستهلک کردن سرقفلی باید از روش خط مستقیم استفاده شود، مگر اینکه شواهد متقاعدکننده ای دال بر مناسب بودن روش دیگر وجود داشته باشد.(بند89)
-استهلاک سرقفلی باید به عنوان هزینه دوره شناسایی شود.(بند41)
-آزمون کاهش ارزش:اگر سرقفلی جریان منافع اقتصادی آتی را نشان ندهد، تاحد مبلغ قابل بازیافت شناسایی و مابه التفاوت هزینه دوره است.(بند47)
-اگر رویدادها یا تغییر شرایط، حاکی از قابل بازیافت نبودن مبلغ دفتری سرقفلی باشد، واحدتجاری باید مبلغ قابل بازیافت سرقفلی را به منظور شناسایی زیان کاهش ارزش برآورد کند.(بند49)
-تغییرات جدید دراین استاندارد:
1)در استاندارد جدید روش اتحاد منافع حذف شده است و از روش خرید استفاده می شود.(بند8 پیشگفتار)
2)سهم اقلیت براساس ارزش منصفانه خالص دارایی های قابل تشخیص واحدتجاری فرعی مخاسبه می شود.(بند4 پیشگفتار)
3) سرقفلی منفی و نحوه حسابداری آن حذف شده است.(بند5 پیشگفتار)
-حسابداری کلیه ترکیب های تجاری براساس روش خرید است، ودارایی ها وبدهی ها براساس ارزش منصفانه درتاریخ تحصیل شناسایی می شود.(بند1)
-سرقفلی شناسایی و مستهلک میشود ودر مورد آن آزمون کاهش ارزش نیز صورت میگیرد.(بند1)
1)مشارکت های خاص روش ارزش ویژه ناخالص
2)فعالیت های تحت کنترل مشترک (بند8)
-کنترل یک یا چند واحدتجاری توسط واحدتجاری که فعالیت تجاری ندارد، ترکیب تجاری نیست و سرقفلی شناسایی نمی شود و مثل خرید دارایی است.(بند4)
-ترکیب میتواند به دو روش باشد:
1)خرید حقوق مالکانه
2)خرید کل یا بخشی ار خالص دارایی های یک واحدتجاری توسط واحدی دیگر، در ازای صدور سهام، پرداخت وجه نقد یا واگذاری سایر دارایی ها.(بند5)
-ترکیب می تواند به صورت معامله ای بین سهام داران واحدهای ترکیب شونده یابین یک واحد تجاری .سهامداران واحدتجاری دیگر باشد.ترکیب تجاری ممکن است متضمن ایجاد یک واحد جدید برای کنترل واحدهای ترکیب شونده، انتقال خالص دارایی های یک یا چند واحد ترکیب شونده به واحدتجاری دیگر یا انحلال یک یاچند واحد ترکیب شونده باشد.(بند5)
-تحصیل کننده واحد تجاری اصلی و تحصیل شده واحدتجاری فرعی نامیده میشود.دراین مورد؛ واحد تحصیل کننده باید الزامات این استاندارد رادر صورت های مالی تلفیقی خود بکار گیرد وسرمایه گذاری رادر صورت های مالی جداگانه خود، براساس استاندارد حسابداری 18 باعنوان صورت های مالی تلفیقی وحسابداری سرمایه گذاری در واحدهای تجاری فرعی منعکس کند.(بند6)
-درترکیب تجاری از نوع تحصیل خرید سهام رابطه اصل و فرع می تواند شکل گیرد ولی درخرید خالص دارایی های واحد دیگر امکان پذیر نیست.(بند7)
واحدتجاری وابسته:یک واحد سرمایه پذیر است که واحد سرمایه گذار درآن نفوذ قابل ملاحظه دارد، اما واحدتجاری فرعی یا مشارکت خاص واحد سرمایه گذار نیست.
نفوذ قابل ملاحظه: عبارت است از توانایی مشارکت در تصمیم گیری های مربوط به سیاست های مالی و عملیاتی واحدتجاری، اما نه درحد کنترل ساست های مزبور.
کنترل: توانایی هدایت سیاست های مالی و عملیاتی یک واحدتجاری به منظور کسب منافع اقتصادی از فعالیت های آن میباشد.
واحدتجاری فرعی:یک واحدتجاری است که تحت کنترل واحدی دیگر(واحدتجاری اصلی) است.
روش ارزش ویژه: یک روش حسابداری است که براساس آن سرمایه گذاری درتاریخ تحصیل به بهای تمام شده ثبت میشود و پس از آن بابت تغییر درسهم واحد سرمایه گذار از خالص دارایی های واحد سرمایه پذیر پس از تاریخ تحصیل، تعدیل میشود.سهم واحد سرمایه گذار از نتایج عملکرد واحد سرمایه پذیر درصورت سود وزیان منعکس می شود.
-ویژگی های اصلی روش ارزش ویژه به شرح زیر است:
1)سرمایه گذاری ابتدا به بهای تمام شده ثبت می شود.
2)مبلغ دفتری سرمایه گذاری به میزان سهم واحد سرمایه گذار از سود و زیان واحد سرمایه پذیر ، بعد از تاریخ تحصیل افزایش یا کاهش می یابد.
3)سهم واحد سرمایه گذار از سود یا زیان واحد سرمایه پذیر بعد از تاریخ تحصیل، در صورت سود و زیان واحد سرمایه گذار منظور میشود.
4)مبلغ دفتری سرمایه گذاری به میزان سودسهام دریافتی یا دریافتنی از واحد سرمایه پذیر کاهش می یابد.
5)مبلغ دفتری سرمایه گذاری در صورت لزوم، به میزان سهم واحد سرمایه گذار از تغییر در حقوق صاحبان سهام واحد سرمایه پذیر بعداز تاریخ تحصیل، که آثار آن در صورت سود و زیان واحد سرمایه پذیر انعکاس نیافته است، ازقبیل تغییرات ناشی از تجدید ارزیابی دارایی های ثابت مشهود، تعدیل میشود.
-برای محاسبه مبالغی که با استفاده از روش ارزش ویژه در صورت های مالی تلفیقی منعکس کی شود، از ضوابطی مشابه با ضوابط تلفیق استفاده میشود.
روش بهای تمام شده: یک روش حسابداری است که براساس آن سرمایه گذاری به بهای تمام شده ثبت می شود.دراین روش؛ واحد سرمایه گذار سود حاصل از سرمایه گذاری را تنها تا میزانی به عنوان درآمد شناسایی می کند که از محل سودهای خالص انباشته واحد سرمایه پذیر بعد از تاریخ تحصیل سرمایه گذاری، دریافت می شود.
-در روش بهای تمام شده، سرمایه گذاری درسایر واحدهای تجاری در زمان خرید به بهای تمام شده ثبت میشود. واحد سرمایه گذار تنها سور سهام دریافتی یا دریافتنی ازمحل سودهای تحصیل شده، توسط واحد سرمایه پذیر« بعد از تاریخ تحصیل» را به عنوان درآمد شناسایی می کند.سود سهام دریافتی یا دریافتنی ازمحل سود قبل ار تاریخ تحصیل به عنوان بازیافت بخشی از بهای تمام شده سرمایه گذاری تلقی میشود و مبلغ دفتری سرمایه گذاری به آن میزان کاهش می یابد.
تفاوت های عمده روش های ارزش ویژه و روش بهای تمام شده به شرح زیر است:
1) در روش بهای تمام شده؛ سودهای تقسیم نشده و زیان های تحمل شده به وسیله واحد سرمایه پذیر در صورت های مالی واحد سرمایه گذار، منعکس نمیشود.همچنین با محدود کردن شناسایی درآمد ناشی از سرمایه گذاری به سود سهام دریافتی یا دریافتنی از واحد سرمایه پذیر، لزوما ارتباطی بین سود سهام ناشی از شرمایه گذاری افشا شده در صورت های مالی واحد سرمایه گذار و نتایج عملکرد واقعی واحد سرمایه پذیر در دوره های مالی مختلف وجود ندارد.
2)در روش ارزش ویژه، سرمایه گذار سهم خود از سود، زیان و اندوخته واحدتجاری وابسته را صرف نظر از میزان توزیع سود به وسیله واحد سرمایه پذیر، شناسایی می کند.
سرمایه گذاری درسایر واحدهای تجاری، ابزاری رایج برای گسترش دامنه فرصت ها یا فعالیت های یک واحدتجاری است. درمواردی ارتباط بین واحد سرمایه گذار و واحد سرمایه پذیر از ارتباط معمول بین واحد تجاری و سهامدار، فراتر نمی رود.اما در موارد دیگر؛ ارتباطی خاص بین واحد سرمایه گذار و سرمایه پذیر وجود دارد که ویژگی آن، توان واحد سرمایه گذار در کنترل یا اعمال نفوذ بر سیاست های مالی یا عملیاتی واحد سرمایه پذیر است.
-درمواردی که اینگونه ارتباط خاص بین واحد سرمایه گذار و سرمایه پذیر وجود دارد، واحد سرمایه پذیر یا یک واحدتجاری فرعی یا یک واحدتجاری وابسته(طبق تعاریف این استاندارد) است.تفاوت بین واحدتجاری فرعی و واحدتجاری وابسته؛ عموما در میزان توانایی واحد سرمایه گذار برای اعمال نفوذ در سیاست های مالی و عملیاتی واحد سرمایه پذیر است.
-درمورد واحدتجاری فرعی، توان اعمال نفوذ به دلیل کنترل واحد سرمایه گذار بر واحد سرمایه پذیر فراگیر است.در مورد واحد تجاری وابسته توان اعمال نفوذ کمتر از تسلط فراگیر است، و واحد سرمایه گذار فاقد کنترل بر واحد سرمایه پذیر می باشد.برای اینکه یک واحد سرمایه پذیر به عنوان واحد تجاری وابسته شناخته شود، باید نفوذ واحد سرمایه گذار بران قابل ملاحظه باشد.
-دخالت واحد سرمایه گذار درواحد تجاری وابسته معمولا از طریق اعضای هیئت مدیره یا سایر ارکان اداره کننده مشابه، صورت میگیرد؛ اما ممکن است از قرارداد های دیگری ناشی شود که به واحد سرمایه گذار اجازه مشارکت موثر در سیاست گذاری را میدهد.
-اعمال نفوذ قابل ملاحظه اساسا بدون دارا بودن قدرت رای کافی، بعید میباشد وبه همین دلیل، داشتن میزان خاصی از حق رای در واحد سرمایه پذیر به عنوان فرض وجود نفوذ قابل ملاحظه تلقی میشود.برای دستیابی به میزان معقولی از یکنواختی درعمل، فرض براین است که در غیاب شواهد نقض کننده، در مواردی که واحد سرمایه گذار به طور مستقیم یا غیرمستقیم از طریق واحدهای تجاری فرعی، حداقل 20% از قدرت رای در واحد سرمایه پذیر را داشته باشد، دارای نفوذ قابل ملاحظه درواحد سرمایه پذیر است.
برعکس، درمواردی که واحد سرمایه گذار به طور مستقیم یا غیرمستقیم از طریق واحدهای تجاری فرعی، کمتر از 20% قدرت رای در واحد سرمایه پذیر را داشته باشد، اینگونه فرض میشود که سرمایه گذار نفوذ قابل ملاحظه ندارد، مگر اینکه چنین نفوذی را بتوان به روشنی اثبات کرد.
-قدرت رای دهی واحد سرمایه گذار در واحدتجاری وابسته باید از حقوق مالکیت واحد سرمایه گذار درسهام آن واحد متمایز شود.قدرت رای دهی در تعیین وجوه نفوذ قابل ملاحظه مهم است.حقوق صاحبان سرمایه گذار برای محاسبه سهم ان واحد از سود وزیان و خالص دارایی های واحدتجاری وابسته کاربرد دارد.
در زمان تحصیل سرمایه گذاری، هرگونه تفاوت اعم از مثبت یا منفی، بین بهای تمام شده تحصیل وسهم سرمایه گذار از ارزش منصفانه خالص دارایی های قابل تشخیص واحد تجاری وابسته، به عنوان سرقفلی یا سرقفلی منفی طبق استاندارد شماره 19 با عنوان ترکیب واحدهای تجاری درنظر گرفته میشود.سهم سرمایه گذار از سود یا زیان بعد از تحصیل از بابت موارد زیر تعدیل میشود:
1)تفاوت استهلاک دارایی های استهلاک پذیر برمبنای ارزش منصفانه و مبالغ دفتری آنها
2)استهلاک سرقفلی یا سرقفلی منفی
درمواردی که سود یا زیان تحقق نیافته ناشی از معاملات بین واحد سرمایه گذار یا واحدهای تجاری فرعی مشمول تلفیق آن و واحدتجاری وابسته در مبلغ دفتری دارایی های یکی از آن دو واحد منظور شده است، بخش مربوط به سهم سرمایه گذار حذف می شود.از آنجا گه سرمایه گذاری درواحد تجاری وابسته بیانگر سهم سرمایه گذار از خالص دارایی های واحدتجاری وابسته است، حذف سود یا زیان تحقق نیافته موجب تعدیل آن وهمچنین سهم سرمایه گذار از سود یا زیان واحد تجاری
وابسته می شود.در صورتی که چنین معاملاتی شواهدی دال بر کاهش ارزش آن دارایی ها یا هر دارایی مشابه دییگری ارائه کند، زیان کاهش ارزش شناسایی می شود.
واحد سرمایه گذار در کاربرد روش ارزش ویژه ار آخرین صورت های مالی واحد سرمایه پذیر استفاده می کند.هنگاهی که بین تاریخ های گزارشگری واحد سرمایه گذار و سرمایه پذیر تفائت وجود دارد؛ واحدتجاری وابسته به منظور استفاده واحد سرمایه گذار، اغلب صورت های مالی خود را براساس همان تاریخ صورت های مالی واحد سرمایه گذار تهیه می کند. هنگامی که انجام این کار غیرعملی است، می توان از صورت های مالی تنظیم شده براساس تاریخ های مختلف گزارشگری استفاده کرد به شرط اینکه پایان دوره مالی واحدتجاری وابسته بیش از سه ماه قبل از پایان دوره مالی واحد سرمایه گذار نباشد.
هنگامی که صورت های مالی با تاریخ های گزارشگری متفاوت مورد استفاده قرار میگیرد؛ در ارتباط با آثار معاملات یا سایر رویداد های عمده بین واحدتجاری وابسته و تاریخ صورت های مالی واحد سرمایه گذار رخ داده است، تعدیلات لازم انجام می شود.
سهم واحد سرمایه گذار از خالص دارایی های واحد سرمایه پذیر باید به عنوان سرمایه گذاری بلند مدت و به صورت جداگانه در ترازنامه تلفیقی واحد سرمایه گذار درج شود.سرقفلی ناشی از تحصیل واحدتجاری وابسته، پس از کسر استهلاک یا ذخیره کاهش ارزش، باید در مبلغ دفتری سرمایه گذاری منظورشود، اما به صورت جداگانه افشا شود.
سهم واحد سرمایه گذار از سود یا زیان فعالیت های عادی واحدتجاری وابسته باید در صورت سود و زیان تلفیقی واحد سرمایه گذار، بلافاصله بعد از سود یا زیان فعالیتهای عادی گروه منعکس شود.استهلاک یا حذف سرقفلی ناشی از تحصیل واحد تجاری وابسته که در محاسبه سهم واحد سرمایه گذار از سود یا زیان فعالیت های عادی واحد تجاری وابسته منظور شده است باید افشا شود. همچنین سهم واحد سرمایه گذار از اقلام غیرمترقبه واحد تجاری وابسته باید جدا از اقلام غیرمترقبه کروه منعکس شود.
سهم واحد سرمایه گذار از مبالغ سود یا زیان شناسایی شده واحد تجاری وابسته باید در صورت سود و زیان جامع منعکس شود ودر صورت با اهمیت بودن براساس هر سرفصل در متن سود و زیان جامع یا در یادداشت های توضیحی، جداگانه نشان داده شود.
سودهای دریافت شده از بابت سرمایه گذاری در واحدتجاری وابسته باید به عنوان یک قلم مجزا در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی، در سرفصل بازده سرمایه گذاری ها وسود پرداختی بابت تامین مالی منعکس شود؛ مگر در مواردی که فعالیت اصلی واحد تجاری، سرمایه گذاری باشد. سایر جریان های نقدی بین سرمایه گذار و واحد تجاری وابسته باید در سرفصل مناسب با توجه به ماهیت فعالیت ایجاد کننده جریان نقدی درج شود.سایر اقلام جریان های نقدی واحد تجاری وابسته نباید در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی منظور شود.
سرمایه گذاری در واحدهای تجاری وابسته در صورت های مالی جداگانه واحد سرمایه گذار که صورت های مالی تلفیقی منتشر میکند، باید به بهای تمام شده پس از کسر ذخیره کاهش دائمی در ارزش یا مبلغ تجدید ارزیابی به عنوان یک نحوه عمل مجاز جایگزین، منطبق با رویه حسابداری واحد سرمایه گذار در مورد سرمایه گذاری های بلند مدت طبق استاندارد حسابداری 15 با عنوان «حسابداری سرمایه گذاری ها» منعکس شود.
در صورت کاهش دائمی در ارزش سرمایه گذاری در یک واحد تجاری وابسته، مبلغ دفتری آن باید برای شناسایی کاهش مزبور تقلیل یابد.برای شناسایی این کاهش؛ هر سرمایه گذاری باید به طور جداگانه در نظر گرفته شود.
درصورت فروش سرمایه گذاری درواحد تجاری وابسته، سود وزیان حاصل از فروش سرمایه گذاری برابر عواید حاصل از فروش سرمایه گذاری منهای مبلغ دفتری آن در زمان فروش است.
در مواردی که سرمایه گذاری در واحدتجاری که قبلا براساس روشی غیر از ارزش ویژه، ارائه می شد به دلیل افزایش میزان مالکیت سهام، واجد اعمال روش ارزش ویژه شود، ارزش منصفانه دارایی ها و بدهی های قابل تشخیص تحصیل شده و نیز مبلغ سرقفلی یا سرقفلی منفی به تاریخ هر خرید عمده باید به صورت جداگانه تعیین شود.
.jpg)
