استاندارد شماره 36: ابزار های مالی - ارائه

اهداف

-هدف از این استاندارد؛ تعیین اصول ارائه ابزارهای مالی به عنوان بدهی یا حقوق مالكانه و تهاتر داراییهای مالی و بدهیهای مالی می باشد. 

-این استاندارد برای طبقه‌بندی ابزار‌های مالی از دیدگاه ناشر به داراییهای مالی؛ بدهیهای مالی و ابزار‌های مالكانه؛ طبقه‌بندی درآمد مالی و هزینه مالی، سودتقسیمی، زیانها و سودهای مربوط؛ و شرایط تهاتر یا عدم تهاتر داراییهای مالی و بدهیهای مالی کاربرد دارد.

-اصول مندرج استاندارد شماره 36؛ مكمل اصول شناخت و اندازه‌گیری داراییهای مالی و بدهیهای مالی و همچنین اصول افشای اطلاعات درباره آنها به شرح استاندارد حسابداری 37 ابزار‌های مالی: افشا است.

دامنه کاربرد

-این استاندارد باید توسط تمام واحدهای تجاری؛ برای انواع ابزارهای مالی به جز موارد زیر استفاده شود:

1)منافع در واحدهای تجاری فرعی؛ واحدهای تجاری وابسته یا مشارکتهای خاص که حسابداری آنها طبق استاندارد حسابداری 18 صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه گذاری در واحدهای تجاری فرعی، استاندارد حسابداری 20 سرمایه گذاری در واحدهای تجاری وابسته یا استاندارد حسابداری 23 حسابداری مشارکتهای خاص انجام می‌گیرد.

2)حقوق و تعهدات كارفرمایان در طرحهای مزایای كاركنان؛ که استاندارد حسابداری 33 مزایای بازنشستگی کارکنان برای آنها کاربرد دارد.

3)قرارداد‌های بیمه صادرشده توسط بیمه‌گر طبق تعریف استاندارد حسابداری 28 فعالیتهای بیمه عمومی.

4)ابزار‌های مالی كه به دلیل دارا بودن ویژگی‌ مشاركت اختیاری؛ در دامنه كاربرد استاندارد حسابداری 28 قرار می‌گیرند. ناشر این ابزار‌ها، در ارتباط با ویژگیهای مزبور، از بكار‌گیری بند‌های (10 تا 34 )و (رب33 تا رب44 )این استاندارد که بدهیهای مالی و ابزار‌های مالكانه را از یکدیگر متمایز می‌کند؛ معاف است. با این وجود، این ابزار‌ها مشمول سایر الزامات این استاندارد می‌باشند. به علاوه، این استاندارد برای ابزار‌های مشتقه تعبیه‌شده در این ابزار‌ها، كاربرد دارد.

-این استاندارد باید برای قرار‌داد‌های خرید یا فروش اقلام غیر‌مالی كه به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر؛ یا از طریق مبادله ابزار‌های مالی قابل تسویه است استفاده شود؛ گویی این قرار‌داد‌ها ابزار مالی بوده‌اند، به جز قرار‌داد‌هایی كه به منظور دریافت یا تحویل اقلام غیر‌مالی، طبق الزامات خرید، فروش یا استفاده مورد انتظار واحد تجاری، منعقد شده است و همچنان نگهداری می‌شود.

-روش های گوناگونی برای تسویه قرار‌داد خرید یا فروش اقلام غیرمالی به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر؛ یا از طریق مبادله ابزار‌های مالی وجود دارد. این روشها، شامل موارد ذیل است:

1)زمانی كه شرایط قرار‌داد به هر یک از طرفین امکان تسویه به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر؛ یا از طریق مبادله ابزار‌های مالی را می‌دهد.

2)زمانی كه امكان تسویه به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر؛ یا از طریق مبادله ابزار‌های مالی؛ در شرایط قرار‌داد تصریح نشده باشد، اما واحدهای تجاری سابقه تسویه قرار‌دادهای مشابه به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر، یا از طریق مبادله ابزار‌های مالی را داشته باشند (از طریق انعقاد قراردادهای تهاتر با طرف مقابل یا از طریق فروش قرار‌داد قبل از اعمال یا انقضا).

3)زمانی كه واحدهای تجاری برای قرار‌داد‌های مشابه، سابقه تحویل دارایی پایه و فروش آن در دوره كوتاهی پس از تحویل، با هدف كسب سود از نوسان های كوتاه‌مدت قیمت یا کارمزد معامله‌گر را دارند.

4)زمانی كه اقلام غیر‌مالی موضوع قرار‌داد؛ از نقد‌شوندگی بالایی برخوردار هستند.

-قرار‌دادهایی که قسمتهای (ب) یا (پ) بالا در مورد آن کاربرد دارند، به منظور دریافت یا تحویل اقلام غیر‌مالی طبق الزامات خرید، فروش یا استفاده مورد انتظار واحدهای تجاری، منعقد نمی‌شوند و در نتیجه در دامنه كاربرد این استاندارد قرار می‌گیرند. سایر قرار‌داد‌هایی که بند (4) برای آنها کاربرد دارد، مورد ارزیابی قرار می‌گیرند تا تعیین شود که آیا به منظور دریافت یا تحویل اقلام غیر‌مالی طبق الزامات خرید، فروش یا استفاده مورد انتظار واحدهای تجاری، منعقد و همچنان نگهداری می‌شوند یا خیر، و بر این اساس مشخص می‌شود که در دامنه كاربرد این استاندارد قرار می‌گیرند یا خیر.

-اختیار معامله صادر‌شده برای خرید یا فروش یک قلم غیر‌مالی كه به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر؛ و یا از طریق مبادله ابزار‌های مالی تسویه می‌شود، طبق بند 5(الف) یا (ت)، در دامنه كاربرد این استاندارد قرار می‌گیرد. چنین قرار‌دادی نمی‌تواند با هدف دریافت یا تحویل اقلام غیر‌مالی طبق الزامات خرید؛ فروش یا استفاده مورد انتظار واحدهای تجاری منعقد شود.

استاندارد شماره 37: ابزار های مالی - افشا

اهداف

-هدف از این استاندارد؛ الزام واحدهای تجاری به افشا ی اطلاعاتی در صورتهای مالی است تا استفاده‌‌کنندگان بتوانند موارد زیر را ارزیابی کنند:

1)اهمیت ابزارهای مالی برای وضعیت مالی واحدهای تجاری

2)ماهیت و میزان ریسکهای ناشی از ابزارهای مالی؛ که واحدهای تجاری طی دوره و در پایان دوره‌ گزارشگری در معرض آنها قرار دارند و نحوه مدیریت این ریسکها توسط واحدهای تجاری.

دامنه کاریرد

-این استاندارد؛ باید توسط تمام واحدهای تجاری، برای انواع ابزارهای مالی به جز موارد زیر مورد استفاده قرار گیرد:

1)منافع در واحدهای تجاری فرعی؛ واحدهای تجاری وابسته یا مشارکتهای خاص که حسابداری آنها طبق استاندارد حسابداری (18) صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه گذاری در واحدهای تجاری فرعی، استاندارد حسابداری (20) سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته یا استاندارد حسابداری (23) حسابداری مشارکتهای خاص انجام می‌گیرد.

2)حقوق و تعهدات كارفرمایان در طرحهای مزایای كاركنان؛ که استاندارد حسابداری (33) مزایای بازنشستگی کارکنان برای آنها کاربرد دارد.

3)قرارداد‌های بیمه صادرشده توسط بیمه‌گر طبق تعریف استاندارد حسابداری (28 )فعالیتهای بیمه عمومی.

4)ابزار‌هایی كه طبق بند‌های (12) و (13) یا (14)و (15)استاندارد حسابداری (36) ابزارهای مالی- ارائه، باید به عنوان ابزار‌های مالکانه طبقه‌بندی شوند.‌

- استاندارد فوق؛ برای ابزارهای مالی شناسایی‌شده و شناسایی‌نشده کاربرد دارد. ابزارهای مالی شناسایی‌شده؛ شامل داراییها و بدهیهای مالی مانند سرمایه‌گذاریها، دریافتنی‌ها، پرداختنی‌ها و وامهای دریافتنی یا پرداختنی است که در صورت وضعیت مالی منعکس شده است. ابزارهای مالی شناسایی‌نشده، شامل برخی ابزارهای مالی است که گرچه در صورت وضعیت مالی منعکس نشده است، اما در دامنه کاربرد این استاندارد قرار می‌گیرند (برای مثال برخی تعهدات وام).

-این استاندارد؛ در مورد قراردادهای خرید یا فروش اقلام غیرمالی كه به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر، یا از طریق مبادله ابزار‌های مالی قابل تسویه است، قابل استفاده میباشد.

استاندارد شماره 38: ترکیب تجاری (مصوب 1398)

اهداف

-هدف از این استاندارد؛ بهبود مربوط بودن، قابلیت اتکا و قابلیت مقایسه اطلاعاتی است که واحد گزارشگر، در صورتهای مالی خود درباره ترکیب تجاری و آثار آن ارائه می‌کند. 

-برای این منظور، این استاندارد در خصوص موارد زیر، اصول و الزاماتی را برای واحد تحصیل‌كننده تعیین کرده است:

1)نحوه شناخت و اندازه‌گیری داراییهای قابل تشخیص تحصیل‌شده؛ بدهیهای تقبل‌شده و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیل‌شده در صورتهای مالی آن.

2)نحوه شناخت و اندازه‌گیری سرقفلی تحصیل‌شده در ترکیب تجاری یا سود حاصل از خرید زیر قیمت.

3)تعیین اطلاعاتی که باید افشا شود تا استفاده‌کنندگان صورتهای مالی را قادر به ارزیابی ماهیت و آثار مالی ترکیب تجاری کند.

دامنه کاربرد

-این استاندارد برای معامله یا رویداد دیگری كه تعریف تركیب تجاری را احراز می‌کند؛ مورد استفاده قرار می گیرد. این استاندارد در موارد زیر بکار گرفته نمی‌شود:

1)به حساب گرفتن تشکیل مشارکت در صورتهای مالی آن مشارکت.

2)تحصیل یک دارایی یا گروهی از داراییها که تشکیل‌دهنده فعالیت تجاری نباشد. در چنین مواردی؛ واحد تحصیل‌کننده باید هر یک از داراییهای قابل تشخیص تحصیل‌شده ( که شامل داراییهایی که تعریف و معیارهای شناخت داراییهای نامشهود در استاندارد حسابداری (17) داراییهای نامشهود را احراز می‌کنند میباشد) و بدهیهای تقبل‌شده را مشخص و شناسایی كند. بهای تمام شده این گروه باید بر مبنای ارزش منصفانه نسبی آنها در تاریخ خرید، به هر یک از داراییهای قابل تشخیص و بدهیهای منفرد تخصیص یابد. چنین معامله یا رویداد دیگری، منجر به ایجاد سرقفلی نمی‌شود.

3)ترکیب واحدهای تجاری یا فعالیتهای تجاری تحت کنترل واحد (رهنمود بكارگیری مرتبط با این موضوع در بندهای (ب1) تا( ب4) ارائه می‌شود).

-الزامات این استاندارد؛ برای تحصیل سرمایه‌گذاری در  واحدهای تجاری فرعی توسط واحدهای تجاری سرمایه‌گذاری، که باید طبق استاندارد حسابداری (39 )صورتهای مالی تلفیقی (مصوب 1398) به ارزش منصفانه اندازه‌گیری شود، کاربرد ندارد.

استاندارد شماره 39: صورت های مالی تلفیقی (مصوب سال 1398)

اهداف

-هدف این استاندارد، تعیین اصول ارائه و تهیه صورتهای مالی تلفیقی در زمانی است که واحدهای تجاری، یک یا چند واحد تجاری دیگر را کنترل می‌کند.

- برای دستیابی به هدف ذکر شده:

1) واحدهای تجاری (واحد تجاری اصلی) که بر یک یا چند واحد تجاری دیگر (واحدهای تجاری فرعی) کنترل دارند را ملزم به ارائه صورتهای مالی تلفیقی می‌کند.

2) اصل کنترل را تعریف می‌کند و کنترل را مبنای تلفیق قرار می‌دهد.

3) نحوه بکارگیری اصل کنترل را برای تشخیص کنترل سرمایه‌گذار بر سرمایه‌پذیر و در نتیجه الزام تلفیق سرمایه‌پذی؛ مشخص می‌کند.

4) الزامات حسابداری تهیه صورتهای مالی تلفیقی را تعیین می‌کند.

5) واحد تجاری سرمایه‌گذاری را تعریف می‌کند و مستثنی شدن برخی واحدهای تجاری فرعی واحد تجاری سرمایه گذاری از تلفیق را تعیین می‌نماید.

-این استاندارد؛ الزامات حسابداری ترکیبهای تجاری و تأثیر آنها بر تلفیق، شامل سرقفلی ناشی از ترکیبهای تجاری را شامل نمی شود.

دامنه کاربرد

-یک واحد تجاری که واحد تجاری اصلی است باید صورتهای مالی تلفیقی ارائه کند. واحد تجاری اصلی؛ در صورت احراز تمام شرایط زیر، ملزم به ارائه صورتهای مالی تلفیقی نمی باشد:

1) واحد تجاری مزبور، واحد تجاری فرعی تمام و کمال متعلق به واحد تجاری دیگر باشد یا واحد تجاری فرعی باشد که کمتر از100% مالکیت آن متعلق به واحد تجاری دیگر است و سایر مالکان آن؛ شامل مالکان فاقد حق رأی، از عدم ارائه صورتهای مالی تلفیقی توسط واحد تجاری اصلی مطلع شده‌اند و با آن مخالفت نمی‌کنند.

2) ابزارهای بدهی یا مالکانه واحدهای تجاری در بازار در دسترس عموم (بورس اوراق بهادار داخلی یا خارجی یا بازار فرابورس، شامل بازارهای محلی و منطقه‌ای) معامله نمی‌شود.

3) واحدهای تجاری، برای انتشار هر طبقه از ابزارهای مالی خود در بازار در دسترس عموم، صورتهای مالی خود را به سازمان بورس و اوراق بهادار یا نهاد نظارتی دیگر، ارائه نکرده باشند و در فرایند ارائه آن نیز نباشند.

4) واحدهای تجاری اصلی نهایی یا یکی از واحدهای تجاری اصلی میانی، صورتهای مالی قابل استفاده برای عموم را طبق استانداردهای حسابداری تهیه می‌کنند که در صورتهای مزبور، واحدهای تجاری فرعی، طبق این استاندارد تلفیق یا به ارزش منصفانه همراه با انعکاس تغییرات ارزش منصفانه در سود یا زیان دوره، اندازه‌گیری شده‌اند.

-استاندارد فوق، برای طرحهای مزایای پس از بازنشستگی کارکنان که استاندارد حسابداری (33) مزایای بازنشستگی کارکنان در مورد آنها کاربرد دارد، مورد استفاده قرار نمی گیرد.

-اگر واحدهای تجاری اصلی، واحد تجاری سرمایه‌گذاری باشد؛ در صورتی نباید صورتهای مالی تلفیقی ارائه کند که طبق بند (33) این استاندارد، ملزم باشد تمام واحدهای تجاری فرعی خود را به ارزش منصفانه اندازه‌گیری کند و تغییرات ارزش منصفانه را در سود یا زیان دوره نشان دهد.

استاندارد شماره 40: مشارکت ها (مصوب سال1398)

اهداف

-هدف این استاندارد؛ تعیین اصول گزارشگری مالی برای واحد تجاری است که در توافقهای تحت کنترل مشترک ( مشارکتها)، منافعی دارد.

-برای دستیابی به این هدف؛ این استاندارد، کنترل مشترک را تعریف می‌کند و هر واحد تجاری را که طرف یک مشارکت است ملزم می‌نماید با ارزیابی حقوق و تعهدات خود، نوع مشارکت را تعیین کند و حسابداری حقوق و تعهدات خود را باتوجه به نوع مشارکت انجام دهد.

دامنه ی کاربرد

-این استاندارد؛ باید توسط تمام واحدهای تجاری که طرف یک مشارکت هستند، مورد استفاده قرار گیرد.

مشارکت ها

مشارکت: توافقی است که به موجب آن، دو یا چند طرف کنترل مشترک دارند.

-یک مشارکت دارای ویژگیهای زیر است:

1) طرفهای مشارکت؛ طبق یک قرارداد، الزاماتی دارند.

2) آن قرارداد، به دو یا چند طرف از آن طرفها، کنترل مشترک بر مشارکت را اعطا می‌کند.

کنترل مشترک

کنترل مشترک: تسهیم کنترل یک مشارکت بطور قراردادی است که تنها زمانی وجود دارد که تصمیمات درباره فعالیتهای مربوط؛ مستلزم اجماع تمام طرفهایی است که در کنترل سهیم هستند.

-واحدهای تجاری که یک طرف توافق هستند؛ باید ارزیابی کند که آیا قرارداد، برای تمام طرفها یا گروهی از طرفها، کنترل جمعی بر توافق را ایجاد می‌کند یا خیر. کنترل جمعی زمانی برای تمام طرفها یا گروهی از طرفها وجود دارد که هدایت فعالیتهای دارای تأثیر قابل ملاحظه بر بازده توافق ( فعالیتهای مربوط)، مستلزم همکاری مشترک آنها باشد.

-در یک مشارکت؛ هیچ‌ یک از طرفها به تنهایی مشارکت را کنترل نمی‌کند بلکه هر طرف دارای کنترل مشترک بر مشارکت، می‌تواند از کنترل مشارکت توسط هر یک از طرفهای دیگر یا گروهی از طرفها جلوگیری کند.

-ارزیابی وجود کنترل مشترک تمام طرفها یا گروهی از طرفها بر توافق، مستلزم اعمال قضاوت توسط واحدهای تجاری می باشد. واحدهای تجاری باید این ارزیابی را با در نظر گرفتن تمام واقعیتها و شرایط انجام دهند.

انواع مشارکت ها

-واحدهای تجاری باید نوع مشارکتی را که در آن فعالیت دارند، تعیین کنند. طبقه‌بندی یک مشارکت به عنوان عملیات مشترک یا مشارکت خاص، به حقوق و تعهدات طرفهای مشارکت بستگی دارد.

الف) عملیات مشترک: مشارکتی است که به‌ موجب آن، طرفهای دارای کنترل مشترک بر مشارکت، نسبت به داراییها و بدهیهای مربوط به مشارکت، حقوق و تعهدات داشته باشند. این طرفها، مجریان عملیات مشترک نامیده می‌شوند.

ب) مشارکت خاص: مشارکتی میباشد که به‌ موجب آن، طرفهای دارای کنترل مشترک بر مشارکت، نسبت به خالص داراییهای مشارکت، از حق برخوردار باشند. این طرفها، شرکای خاص نامیده می‌شوند.

-واحدهای تجاری؛ هنگام ارزیابی اینکه مشارکت از نوع عملیات مشترک است یا مشارکت خاص، قضاوت می‌کنند. واحدهای تجاری، باید با در نظر گرفتن حقوق و تعهدات ناشی از مشارکت، نوع مشارکتی را که در آن فعالیت دارد مشخص کنند. واحدهای تجاری، با توجه به ساختار و شکل حقوقی مشارکت، شرایط توافق‌شده بین طرفهای قرارداد و در صورت لزوم سایر واقعیتها و شرایط، حقوق و تعهدات خود را ارزیابی می‌نمایند.

صورت های مالی طرف های یک مشارکت

-مجری عملیات مشترک باید در رابطه با منافع خود در عملیات مشترک؛ موارد زیر را شناسایی کند:

1) داراییهای خود، شامل سهم از داراییهایی که بطور مشترک نگهداری می‌شود.

2)  بدهیهای خود، شامل سهم از بدهیهایی که بطور مشترک تحمل می‌شود.

3) درآمد عملیاتی خود، حاصل از فروش سهم خود از محصولات عملیات مشترک.

4) سهم خود از درآمد عملیاتی حاصل از فروش محصولات توسط عملیات مشترک.

5) هزینه‌های خود، شامل سهم از هزینه‌هایی که بطور مشترک تحمل می‌شود.

-اجرا کننده عملیات مشترک؛ باید حسابداری داراییها، بدهیها، درآمدهای عملیاتی و هزینه‌های مربوط به منافع خود در عملیات مشترک را طبق استانداردهای حسابداری مربوط برای آن داراییها، بدهیها، درآمدهای عملیاتی و هزینه‌ها انجام دهد.

-طرفی که در عملیات مشترک سهم دارد اما کنترل مشترک بر آن ندارد؛ در صورتی که نسبت به داراییها و بدهیهای عملیات مشترک، حقوق و تعهداتی داشته باشد، باید حسابداری منافع خود در این توافق را طبق بندهای (20) تا (23) انجام دهد. اگر طرفی که در عملیات مشترک سهیم است اما کنترل مشترک بر آن ندارد، نسبت به داراییها و بدهیهای عملیات مشترک، حقوق و تعهداتی نداشته باشد، باید حسابداری منافع خود در عملیات مشترک را طبق استانداردهای حسابداری مربوط انجام دهد.

مشارکت های خاص 

-شریک خاص باید منافع خود در مشارکت خاص را به عنوان سرمایه‌گذاری شناسایی کند و حسابداری آن را طبق استاندارد حسابداری (20) سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته و مشارکتهای خاص، با استفاده از روش ارزش ویژه انجام دهد، مگر آنکه واحد تجاری به دلیلی که در آن استاندارد تعیین شده است، از بکارگیری روش ارزش ویژه معاف شده باشد.

-طرفی که در مشارکت خاص سهم دارد؛ اما کنترل مشترک بر آن ندارد، باید حسابداری منافع خود در این توافق را طبق استاندارد حسابداری( 15 )حسابداری سرمایه‌گذاریها انجام دهد، مگر آنکه بر آن مشارکت خاص نفوذ قابل ملاحظه داشته باشد که در این‌ صورت باید حسابداری منافع خود در مشارکت خاص را طبق استاندارد حسابداری (20) (مصوب سال 1398) انجام دهد.